ITPB2/436-155/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym siedzibę w Polsce.

W chwili obecnej, ze względów biznesowych, I. S.A. (Spółka) planuje restrukturyzację działalności. W wyniku tej restrukturyzacji możliwe jest przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego części działalności, tj. handlu hurtowego artykułami chemii gospodarczej, środków higienicznych i kosmetycznych (dalej: "Oddział") do Wnioskodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, świadczy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi związane ze sprzedażą hurtową (w szczególności zatrudnia przedstawicieli handlowych obsługujących sprzedaż hurtową Spółki). Na skutek aportu przedmiotowa umowa wygaśnie (prawa i obowiązki z tytułu umowy zostaną skumulowane w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi własną działalność hurtową z magazynu.

Przedmiot analizowanego wkładu objąłby w szczególności:

Wnioskodawca podkreśla, że na moment aportu działalność w zakresie handlu hurtowego będzie organizacyjnie wyodrębniona od pozostałej działalności Spółki w formie oddziału zarejestrowanego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto, możliwe będzie w ramach istniejącego w Spółce systemu księgowego wyodrębnienie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, związanych z przenoszoną działalnością handlu hurtowego, od pozostałej działalności Spółki. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki w przedmiocie handlu hurtowego przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia aportu w postaci oddziału będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia aportu w postaci Oddziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 przez zmianę umowy spółki kapitałowej rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zauważa przy tym, że nie w każdym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając jednak na uwadze, iż art. 2 pkt 6 został wprowadzony do ustawy w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 08.46.11) w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach prawa UE.

Wobec powyższego wyjaśnia, że jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit Bank dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Wskazuje przy tym, że taka definicja znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/436-580/11-3/AF oraz z dnia 24 października 2011 sygn. IPPB2/436-316/11-3/AF). Zdaniem Wnioskodawcy Oddział niewątpliwie będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych posiadających zdolność funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia działalności związanej z handlem hurtowym artykułami chemii gospodarczej, środkami higienicznymi i kosmetycznymi. Co więcej, po wniesieniu Oddziału do Wnioskodawcy, zespół składników, o którym mowa powyżej, będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do kontynuowania tej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei z uwagi na fakt, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, zmiana umowy spółki dokonana poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest wprost określona jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy zmiana umowy spółki wynikająca z wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ze względów biznesowych I. S.A. (Spółka) planuje restrukturyzację, w ramach której zamierza przenieść w formie wkładu niepieniężnego część działalności, tj. handlu hurtowego artykułami chemii gospodarczej, środków higienicznych i kosmetycznych (Oddziału) do Wnioskodawcy. Przedmiot wkładu objąłby w szczególności: prawa do nieruchomości biurowej i magazynowej będącej przedmiotem leasingu w Spółce, związanych z działalnością w przedmiocie handlu hurtowego, zespół środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego (w tym także komputery) i wartości niematerialne i prawne, zapasy magazynowe towarów handlowych związanych z działalnością handlu hurtowego według stanu na dzień aportu, należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością w zakresie handlu hurtowego według stanu na dzień aportu, prawa i obowiązki oraz wynikające z nich zobowiązania związane z umowami leasingu, których stroną pozostaje Spółka, a ich przedmiotem są środki trwałe wykorzystywane dla potrzeb handlu hurtowego (w szczególności samochody), prawa do znaków towarowych, handlowych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych dla potrzeb działalności handlu hurtowego (m.in. prawo do znaku słowno - graficznego oraz prawa do marek własnych, tj. znaków towarowych związanych z produktami produkowanymi dla Spółki i sprzedawanymi pod tymi znakami towarowymi), prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych, których stroną jest Spółka w przedmiocie handlu hurtowego, dane klientów i dostawców związanych z działalnością handlu hurtowego, środki finansowe w kasie oraz prawa do co najmniej jednego rachunku bankowego, prawa i obowiązki wynikające z umów factoringu i należności handlowe oraz pracowników (przede wszystkim administracji).

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie, dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważenia wymaga, czy w omawianej sprawie przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pojęcie to, jak również pojęcie samego przedsiębiorstwa, nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć również na uwadze stosowne uregulowania zawarte w Dyrektywie. W rezultacie stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że musi być to odpowiednio wydzielony i zorganizowany w ramach struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zespół składników majątkowych, zdolny do bycia niezależnym i samodzielnie realizującym zadania gospodarcze podmiotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Jeżeli więc, tak jak Wnioskodawca podaje w treści wniosku, przedmiotem aportu będzie Oddział spółki kapitałowej tworzący zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumiana jako niezależna jednostka gospodarcza, zdolna do samodzielnej działalności, który wniesiony zostanie jako aport w zamian za udziały Wnioskodawcy, wówczas związana z tym zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli czynność podlegająca opodatkowaniu, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.