ITPB2/436-148/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana S.K.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana S.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej S.K.A. oraz Nabywanej S.A., tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje więc co do zasady konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa przewiduje jednak sytuacje w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W odniesieniu do Nabywanej S.A., której akcje otrzyma Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o czym wprost stanowi art. 1a pkt 2. W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W odniesieniu zaś do statusu Wnioskodawcy oraz Nabywanej S.K.A. jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, według Wnioskodawcy należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia. W związku z powyższym wyjaśnia, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje więc, że nie istnieje uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej, a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Również Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b, a więc tych, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej należy uznać za spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12, gdzie rozważając omawianą kwestię stwierdzono, że "Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo - akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. (...). W art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Należy wskazać, że akcje S.K.A. mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) za spółkę kapitałową. Ponadto także w zakresie lit. c powołanego przepisu należy wskazać, że akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (...). W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego".

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu przytacza stanowisko, zgodnie z którym przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie k.s.h. wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy k.s.h. ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 k.s.h. możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do kategorii spółek kapitałowych, a podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Zauważa, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Zwraca jednak uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej "TSUE"). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. W szczególności nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 1 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r. Z kolei art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą, zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III. Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Innymi słowy, według Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich maja prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Co więcej kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako "Optimus") TSUE podkreślił, iż: "W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (...) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie Optimus "Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.", tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE.

Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009).

Podsumowując, wynika z powyższego, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej Ustawy p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej jako "Ustawy o Opłacie"). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie". Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm., dalej jako "Rozporządzenie"). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 z późn. zm. dalej "k.h."). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

W k.h. została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej Ustawy o Opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same. W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: "definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Oznacza to, że skoro opodatkowaniu p.c.c. nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała. Potwierdza to WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że "Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand - still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne."

Powyższa argumentacja prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, iż Ustawa p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e Nowej Dyrektywy Kapitałowej "Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4". Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej "Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (...) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje".

W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie Ustawa p.c.c. pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie można powoływać się na treść tego przepisu. Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12, w którym wskazano, że "Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków."

Co więcej, przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej) z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Wobec wyżej wskazanej, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie, a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego. Obowiązek taki potwierdził TSUE już w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, gdzie wskazał, iż w czwartym zagadnieniu, sąd krajowy pragnie ustalić, czy władze administracyjne, włącznie z władzami gminy, mają ten sam obowiązek co sąd krajowy, stosowania postanowień art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305 oraz odstąpienia od krajowych przepisów sprzecznych z nimi. W swoim postanowieniu, z dnia 19 stycznia 1982 r., sprawa 8/81 Becker przeciwko Finanzamt Muenster-Innenstadt (1982) 53, str. 71 oraz 26 lutego 1986 r., sprawa 152/84 Marshall przeciwko Southampton oraz South-West Hamshire Area Health Authortiy (1986) 723, str. 748), Trybunał orzekł, że tam gdzie postanowienia dyrektywy, o ile chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub jeżeli nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że powodem dla którego osoba prywatna może, zgodnie z okolicznościami podanymi powyżej, powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowym jest to, że obowiązki wynikające z tych przepisów są wiążące dla wszystkich władz państw członkowskich. Co więcej, byłoby sprzeczne z ww. zasadą to, że podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi. Stąd też, ilekroć warunki, zgodnie z którymi Trybunał uznał, że osoby prywatne mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowymi są spełnione, wszystkie organy administracji, także organy zdecentralizowane, takie jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych postanowień. Zważywszy szczególnie na art. 29 ust. 5 Dyrektywy 71/305, z dyskusji nad pierwszym zagadnieniem wynika, że jest on bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być przytaczany w postępowaniu przeciwko państwu. Osoba prywatna może dlatego powoływać się na ten przepis w postępowaniu przed sądem krajowym oraz, biorąc pod uwagę powyższe, jest oczywiste, że wszystkie organy administracji, także te zdecentralizowane, jak gminy, są zobowiązane do podporządkowania się temu przepisowi. Odpowiedź na czwarte zagadnienie powinna dlatego brzmieć, że władze administracyjne, także władze gminne, podlegają tym samym obowiązkom jak sąd krajowy, jeżeli chodzi o stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz powstrzymywanie się od stosowania tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z tym przepisem". Podobnie TSUE wypowiedział się także w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics oraz w wielu innych sprawach. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż obowiązek stosowania prawa unijnego ciąży nie tylko na sądach ale także na innych organach państwa członkowskiego. W razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektyw, które są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe, a których termin implementacji minął, organy te powinny zastosować przepisy dyrektyw. Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzają to także sądy krajowe, wśród których można wskazać WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że "Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego. Skoro zatem, w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand - still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost."

Podsumowując należy więc uznać, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywaną SKA oraz Wnioskodawcą i Nabywaną SA nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest p.c.c. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo- - akcyjną. Od jednego ze swoich akcjonariuszy otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego w zamian za swoje akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek tego aportu akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej, akcje w spółce akcyjnej oraz udziały w spółce z o.o. Otrzymane w drodze aportu akcje będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu spółki komandytowo - akcyjnej i spółki akcyjnej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w przypadku spółki osobowej zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do niej wkładu, na skutek czego następuje zwiększenie jej majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Z tego też względu uznać należy, że wniesienie przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (Wnioskodawcy) aportem akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz spółki akcyjnej w zamian za akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciążył będzie na spółce. Podstawą opodatkowania w omawianym przypadku będzie, zgodnie, z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast stawka podatku wynosić będzie 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu, jakoby opisana czynność wniesienia aportu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż powinna być zakwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Z treści Dyrektywy wynika wprost, że dotyczy ona wyłącznie czynności dokonywanych w spółkach kapitałowych. Ich definicja zawarta została w art. 2 Dyrektywy, zgodnie z ust. 1 którego przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Jednakże, w myśl art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

W świetle powyższego konieczne jest więc rozstrzygnięcie, czy spółka komandytowo - akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową (tak jak wywodzi to Wnioskodawca), w rezultacie czego opisana we wniosku zmiana umowy spółki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też za taką spółkę nie może być uznana, wobec czego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu powodujące zwiększenie jej majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

W ocenie tut. organu za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, zarówno krajowymi jak i europejskimi, uznać należy drugie z prezentowanych wyżej stanowisk. Spółka komandytowo-akcyjna nie może bowiem być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym.

Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału zakładowego. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się natomiast do treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wskazać należy, że polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich spółki komandytowo - akcyjnej.

Powyższe wskazuje więc, że spółka komandytowo - akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego też względu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L 1969.249.25), jak również z ww. Dyrektywy 2008/7/WE.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w omawianej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i zastąpienia ich postanowieniami prawa europejskiego, w tym Dyrektywy 2008/7/WE.

Zauważyć także należy, że przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. Bez znaczenia więc i bez wpływu dla polskiego porządku prawnego pozostaje więc fakt, że, jak to wskazuje Wnioskodawca, w innych państwach spółki podobne do polskiej spółki komandytowo - akcyjnej zaliczone zostały do spółek kapitałowych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz spółki akcyjnej jako zmiana umowy spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 ustawy nie będzie miało zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest co do zasady związany wyrokami zapadłymi w innych indywidualnych sprawach, a wręcz ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa. Natomiast powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazane przez Wnioskodawcę, ze względu na odmienne od ocenianego w przedmiotowej sprawie, stany faktyczne, w których zapadły, nie mogły mieć wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.