ITPB2/436-134/12/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnej umowy cesji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnej umowy cesji wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2003 małżonkowie R. podpisali ze Spółką X dwie umowy dotyczące warunków zgody na prowadzenie budowy gazociągu na działkach stanowiących ich własność. Zgodnie z treścią przedmiotowych umów właściciele działek wyrazili zgodę na prowadzenie robót na terenie ich nieruchomości, jak również zobowiązali się do rezygnacji z nasadzania drzew i krzewów na określonym terenie tych działek, ograniczenie trwałej zabudowy i innych ograniczeń w wykonywaniu prawa własności. W zamian za zgodę na prowadzenie robót i za powyższe ograniczenia Spółka X zobowiązała się do wypłacenia właścicielom określonych w umowach kwot pieniężnych tytułem rekompensaty za uciążliwości, wynikające z faktu ułożenia gazociągu. Zgoda właścicieli została wyrażona pod warunkiem zapłaty umówionej kwoty rekompensaty. Kwota ta miała być wypłacona nie później niż 30 dni przed rozpoczęciem ułożenia gazociągu. Jednocześnie umowy miały ulec rozwiązaniu, bez obowiązku świadczeń odszkodowawczych, w sytuacji nie dojścia inwestycji, tj. ułożenia gazociągu do realizacji. W 2006 r., wobec zaprzestania działalności rolniczej, małżonkowie R. aktem notarialnym przenieśli własność gospodarstwa rolnego (w tym nieruchomości, przez które miał przebiegać gazociąg) na córkę, która w zamian ustanowiła w ramach dożywocia na rzecz przekazujących bezpłatną dożywotnią służebność mieszkania. W akcie notarialnym nie było żadnych zapisów dotyczących zobowiązań ani wierzytelności z tytułu ułożenia gazociągu.

Następnie, w tym samym dniu, małżonkowie R. zawarli z córką - jako nową właścicielką nieruchomości - dwie umowy cesji wierzytelności przysługujących im wobec Spółki Y (następcy prawnego Spółki X) na mocy umów z 2003 r. Zgodnie z treścią zawartych umów cesji, cedenci (małżonkowie R.) przenieśli nieodpłatnie na rzecz córki przedmiotowe wierzytelności pieniężne z tytułu rekompensaty za uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu, a córka wierzytelności te przyjęła i zobowiązała się przejąć wszelkie obowiązki cedentów wynikające w umów z 2003 r. zawartych pomiędzy cedentami a Spółką X. W dniu podpisania umów cesji nie doszło jeszcze do rozpoczęcia realizacji inwestycji, tj. budowy gazociągu, a zatem wierzytelności nie były jeszcze wymagalne.

W roku 2009 weszła w życie ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikowanego skroplonego gazu ziemnego (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 700 z późn. zm.), na mocy której Wojewoda wydał na wniosek Spółki Y decyzję z dnia 3 grudnia 2009 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego dla inwestycji pn: "...", obejmującej nieruchomości córki. Umowy z 2003 r. zawarte przez Spółkę X z małżonkami R., scedowane następnie przez małżonków R. na córkę nie zostały rozwiązane ani nie nastąpiło uchylenie się od ich skutków prawnych.

W grudniu 2010 r. córka małżonków R. aktem notarialnym darowała swojemu bratu - Wnioskodawcy - gospodarstwo rolne obejmujące nieruchomości objęte ww. decyzją Wojewody. W treści aktu notarialnego zaznaczono, iż w dziale III ksiąg wieczystych tych nieruchomości wpisane są wszczęcia postępowania w sprawie lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu oraz ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości dla inwestycji budowy gazociągu. W treści aktu notarialnego brak było jednak jakichkolwiek zapisów dotyczących zobowiązań czy wierzytelności siostry Wnioskodawcy z tytułu ułożenia gazociągu.

Tego samego dnia siostra podpisała z Wnioskodawcą umowę cesji wierzytelności przysługujących jej wobec Spółki Y z tytułu rekompensaty za uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu. Zgodnie z treścią zawartej umowy cesji, cedent (siostra) przeniosła nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe wierzytelności pieniężne z tytułu rekompensaty za uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu, a Wnioskodawca wierzytelności te przyjął i zobowiązał się przejąć wszelkie obowiązki cedentki wynikające z umów z 2003 r. zawartych ze Spółką X (poprzednikiem prawnym Spółki Y). W dniu podpisania umowy cesji, siostra była poinformowana o planowanym rozpoczęciu robót w zakresie budowy gazociągu w dniu 8 listopada 2010 r., jednakże faktyczne ich rozpoczęcie nastąpiło na wiosnę 2011 r. W chwili obecnej budowa gazociągu została zakończona, toczy się postępowanie administracyjne prowadzone przez Wojewodę w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za szkody powstałe wskutek budowy gazociągu (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikowanego skroplonego gazu ziemnego). Spółka Y nie wypłaciła kwot pieniężnych z tytułu rekompensaty na podstawie umów z 2003 r. (umowy te nie zostały w żaden sposób rozwiązane), które to wierzytelności zostały scedowane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatna umowa cesji wierzytelności pomiędzy siostrą Wnioskodawcy a Wnioskodawcą podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a jeśli tak to kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy cesja wierzytelności pomiędzy siostrą Wnioskodawcy a Wnioskodawcą z roku 2010 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od darowizny.

Instytucję przelewu (cesji) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Po pierwsze, umowa cesji nie jest wymieniona w katalogu czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawcy opisana cesja wierzytelności nie może również zostać potraktowana jako darowizna, ponieważ nie wypełnia podstawowych przesłanek umowy darowizny. Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

W przedmiotowym stanie faktycznym istotnym jest, iż cesja wierzytelności nie spowodowała uszczuplenia majątku cedenta. Cedowana wierzytelność stanowi bowiem rekompensatę za zgodę na budowę inwestycji i uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu, a inwestycja ta doszła do skutku kiedy właścicielem nieruchomości był już Wnioskodawca i stanowić ma rekompensatę w ograniczeniu wykonywania przysługującego Wnioskodawcy właśnie prawa własności nieruchomości. Nie nastąpiło zatem nieodpłatne przesunięcie dobra majątkowego z majątku cedenta do majątku Wnioskodawcy, a jedynie przekazanie prawa domagania się wypłaty rekompensaty za wyrażenie zgody na budowę gazociągu i uciążliwości związane z jego budową na nieruchomości już wówczas należącej do Wnioskodawcy. Po drugie, Wnioskodawca przejął wszelkie zobowiązania cedenta wynikające z umów w 2003 r. i zobowiązał się do spełnienia wszystkich obowiązków nałożonych w przedmiotowych umowach na właściciela nieruchomości, a zatem nastąpiło szeroko pojęte zwolnienie jej z długu, stąd też nie można mówić o całkowitym braku świadczenia wzajemnego Wnioskodawcy.

Po trzecie, wobec wydania przez Wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego dla inwestycji pn: "...". i ograniczeniu prawa korzystania z nieruchomości przez Wnioskodawcę, jak również wobec wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za szkody powstałe wskutek budowy gazociągu (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikowanego skroplonego gazu ziemnego), scedowane wierzytelności staną się zapewne sporne między stronami i niepewne, a zatem brak jest pewności, czy kwoty, na które opiewają scedowane wierzytelności,w ogóle wejdą do majątku Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy opisana cesja wierzytelności pomiędzy siostrą Wnioskodawcy a Wnioskodawcą z roku 2010 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Jednocześnie, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują natomiast przepisy art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Umowę cesji można zatem uznać jako darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. oświadczenie darczyńców o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny oraz cesja dokonywana jest bezpłatnie - kosztem majątku cedenta (darczyńcy), a cesjonariusz (obdarowany) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonaną cesję.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jednocześnie art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Obowiązek zgłoszenia w myśl art. 4a ust. 4 ww. ustawy nie obejmuje przypadków, gdy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa - art. 4 ust. 4 powołanej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, w 2010 r. Wnioskodawca zawarł z siostrą umowę cesji wierzytelności przysługujących jej wobec Spółki Y z tytułu rekompensaty za uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu. Zgodnie z treścią zawartej umowy cesji, cedent (siostra) przeniosła nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe wierzytelności pieniężne z tytułu rekompensaty za uciążliwości wynikające z faktu ułożenia gazociągu, a Wnioskodawca wierzytelności te przyjął i zobowiązał się przejąć wszelkie obowiązki cedentki wynikające z umów w 2003 r. zawartych ze Spółką X (poprzednikiem prawnym Spółki Y). W dniu podpisania umowy cesji, siostra była poinformowana o planowanym rozpoczęciu robót w zakresie budowy gazociągu w dniu 8 listopada 2010 r., jednakże faktyczne ich rozpoczęcie nastąpiło na wiosnę 2011 r. W chwili obecnej budowa gazociągu została zakończona, toczy się postępowanie administracyjne prowadzone przez Wojewodę w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za szkody powstałe wskutek budowy gazociągu (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikowanego skroplonego gazu ziemnego). Spółka Y nie wypłaciła kwot pieniężnych z tytułu rekompensaty na podstawie umów z 2003 r. (umowy te nie zostały w żaden sposób rozwiązane), które to wierzytelności zostały scedowane na Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, skoro - jak twierdzi Wnioskodawca - opisana cesja wierzytelności "nie może zostać potraktowana jako darowizna" - stwierdzić zatem należy, iż nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Przy tym wskazać bowiem należy, iż kwestia jaki charakter prawny miała czynność cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności zaś czy ww. czynność stanowiła darowiznę nie należy do zakresu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie ww. kwestii nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stosownie bowiem do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. ww. w związku z art. 14b § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony dyrektor izby skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową.

W konsekwencji, w niniejszej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie w kontekście przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena prawidłowości kwalifikacji opisanej we wniosku czynności z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest stwierdzenie charakteru prawnego tego rodzaju czynności rozporządzającej, z kolei może stanowić to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Wobec powyższego, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.