ITPB2/436-13/14/DSZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (Spółka Jawna) rozważa przekształcenie w Spółkę Komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z Tytułem IV Działem III, a w szczególności Rozdziałem 5 Kodeksu spółek handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanych aktywów. Założeniem przekształcenia jest to, że majątek Spółki Komandytowej powstanie wyłącznie z majątku, kapitałów własnych Wnioskodawczyni (wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie więc odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawczyni) oraz wspólnicy nie będą wnosić do Wnioskodawczyni dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

Wnioskodawczyni informuje ponadto, iż wartość wkładów pozostanie na tym samym poziomie (wspólnicy Wnioskodawczyni nie zamierzają czynić nakładów powodujących zwiększenie swoich wkładów). Wspólnicy Wnioskodawczyni z dniem przekształcenia staną się wspólnikami Spółki Komandytowej - w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawczyni (w tym konsekwentnie udział w Jej majątku) pozostanie bez zmian.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy, od której należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych (stawka 0,5%) uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan fatyczny, w świetle którego majątek przekształconej spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku przekształcanej spółki jawnej, zdaniem Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili podpisania umowy spółki komandytowej. W opinii Wnioskodawczyni należy zauważyć, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania zwiększenie majątku, które jest odmienne od sformułowania zwiększenie wkładu lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni zauważa, że termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niemniej jednak definicję w tym zakresie zawiera art. 28 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Wnioskodawczyni, analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej.

Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że nie ma powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "majątek" rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego znaczenia) tym bardziej, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na instytucjach prawnych regulowanych przez Kodeks spółek handlowych. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, iż jako zwiększenie majątku dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową zatem cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakakolwiek zmianą w stanie majątku spółki, czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie będzie to wykreślenie jednego podmiotu (spółki jawnej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie sukcesorem (następcą) prawnym spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników spółki, tj. wspólnicy spółki jawnej z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej co potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek spółki (w tym konsekwentnie udział w majątku spółki) pozostanie bez zmian.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni uważa, że skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ze względu na brak przedmiotu opodatkowania).

Tym samym w opinii Wnioskodawczyni należy uznać, iż w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie również do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również do ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce wyłącznie, gdy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, przytaczając jako przykład pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r. nr IPTPB2/436-37/11-2/k.k., w którym napisano, że: "(...) jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową. W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zatem cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki, czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki jawnej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytowo-akcyjną), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, będzie sukcesorem (następcą) prawnym spółki (...)".

Wnioskodawczyni zauważa, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IPTPB2/436-148/12-2/k.k., w którym napisano, że: "(...) Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej. W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana mowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (Spółka Jawna) rozważa przekształcenie w Spółkę Komandytową. Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanych aktywów. Założeniem przekształcenia jest to, że majątek Spółki Komandytowej powstanie wyłącznie z majątku, kapitałów własnych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni informuje ponadto, iż wartość wkładów pozostanie na tym samym poziomie (wspólnicy Wnioskodawczyni nie zamierzają czynić nakładów powodujących zwiększenie swoich wkładów). Wspólnicy Wnioskodawczyni z dniem przekształcenia staną się wspólnikami Spółki Komandytowej - w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawczyni (w tym konsekwentnie udział w Jej majątku) pozostanie bez zmian.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, pod sformułowaniem spółka osobowa należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f określającego podstawę opodatkowania oraz art. 9 pkt 11 lit. a, statuującego zwolnienie z opodatkowania.

Na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, nie ogólny majątek spółki jawnej, a wartość wkładów wspólników do spółki jawnej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową lub o jego braku decydować będzie nie, jak uważa Wnioskodawczyni, brak zwiększenia ogólnego majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wkładów wspólników do spółki jawnej - wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub w trakcie jej trwania - z wartością wkładów do spółki komandytowej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że - zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisem zdarzenia przyszłego - w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia wartości wkładów wspólników, to tym samym nie ulegnie również zwiększeniu majątek spółki przekształconej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku czego, czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, tut. organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń