ITPB2/436-125/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również "Funduszem") działa jako fundusz inwestycyjny, prowadzący działalność na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych oraz statutu Funduszu z dnia 18 kwietnia 2012 r. z późn. zm. ("Statut"), w oparciu o zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz jest osoba prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego oferowania certyfikatów inwestycyjnych, w wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne, prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, dłużne papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundusz może zawierać umowy o przekazywanie Mu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji, np. bank (inicjator sekurytyzacji) lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności, z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację w znaczeniu zdefiniowanym poniżej). Fundusz zamierza w przyszłości zawierać umowy o subpartycypację z Inicjatorami sekurytyzacji na warunkach określonych w niniejszym wniosku.

Umowa o subpartycypację stanowi rodzaj umowy nazwanej. Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych (dalej u.f.i.), na podstawie umowy o subpartycypację następuje przekazanie funduszowi inwestycyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez Inicjatora sekuratyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Umowa o subpartycypację zobowiązuje ponadto Inicjatora sekurytyzacji do przekazania na rzecz Funduszu całości pożytków z sekurytyzowanej wierzytelności, kwot głównych uzyskanych z sekuratyzowanej wierzytelności oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, jeżeli zaspokojenie Inicjatora sekurytyzacji miało miejsce przed realizacją zabezpieczeń. Przepisy u.f.i. zastrzegają, że umowa o subpartycypację powinna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Dodatkowym wymogiem jest, aby umowa o subpartycypację nie zawierała żadnych postanowień o odroczeniu zapłaty lub też o dokonywaniu zapłaty w ratach. Specyfika przepisów u.f.i. przesądza o tym, że subpartycypantem opisanej powyżej umowy o subpartycypację może być jedynie fundusz sekurytyzacyjny.

W obrocie prawnym funkcjonuje również tzw. subpartycypacja bankowa uregulowana w przepisach ustawy - Prawo bankowe (dalej u.p.b.) Na podstawie normy prawnej zawartej w art. 92a u.p.b. bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę przelewu wierzytelności lub umowę o subpartycypację. Oznacza to, że zawarcie przez bank umowy o subpartycypację z innym podmiotem powoduje nieważność takiej umowy na gruncie przepisów u.p.b. Przepisy omawianej ustawy przesądzają ponadto, że zakazane jest nabywanie przez bank od subpartycypanta praw do świadczeń z określonej wierzytelności, które zostały wcześniej przekazane przez ten sam bank na postawie umowy o subpartycypację. Kolejne ograniczenie przesądza o tym, że banki nie mogą nabywać certyfikatów inwestycyjnych oraz obligacji emitowanych przez fundusze sekuratyzacyjne, które nabywają prawa do świadczeń otrzymywanych przez bank z tytułu wierzytelności zsekuratyzowanych wcześniej przez bank na podstawie umowy o subpartycypację zawartej z danym funduszem. Niezależnie od wskazanych powyżej przepisów, inne podmioty mogą zawierać umowę o subpartycypację w oparciu o zasadę swobody umów zawartą w art. 353I ustawy - Kodeks cywilny (dalej k.c.). Wskazana powyżej zasada swobody kontraktowej przesądza, że strony zawierające umowę mogą dowolnie ułożyć stosunek prawny wedle własnego uznania, o ile treść oraz cel tego stosunku prawnego nie będą się sprzeciwiały charakterowi tego stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego. Umowa o subpartycypację zawarta w oparciu o przepisy prawa cywilnego będzie stanowić umowę nienazwaną. Na gruncie przepisów k.c. umowę o subpartycypację będzie stanowić umowa, na podstawie której inicjator za wynagrodzeniem umożliwia subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takiej umowie inicjator nie może bez zgody subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione subpartycypantowi, który ma prawo wglądu w dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść) dotyczącą tej części przedsiębiorstwa, w której uczestniczy. Cechą charakterystyczną opisanej powyżej umowy jest przeniesienie ryzyka związanego z uzyskaniem przychodu z nabytych pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się ze źródła określonego w umowie subpartycypant nie może żądać od inicjatora spłaty pozostałej części należności. Strony umowy w sposób ścisły określają źródło, z którego pochodzą pożytki. Inicjator nie przenosi własności źródła na rzecz subpartycypanta. Umowa ma więc charakter odpłatny, wzajemny.

Umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie wskazanych powyżej ustaw regulujących działanie sektora finansowego. Stronami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, iż umowa taka ma charakter umowy nienazwanej opartej na przepisach prawa cywilnego.

Fundusz zamierza w przyszłości zawierać umowy z Inicjatorami sekurytyzacji, które będą w szczególności obejmować następujące prawa i obowiązki stron, przedmiotowo istotne dla Umowy o subpartycypację:

* wydzielenie przez Inicjatora sekurytyzacji przewidywanego strumienia pieniężnego wynikającego z puli wierzytelności w celu umożliwienia subpartycypantowi (Funduszowi) uczestniczenia w zyskach Inicjatora sekurytyzacji pochodzących z tego źródła,

* nabycie przez subpartycypanta (Fundusz) prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego pulą wierzytelności oraz przejęcia przez subpartycypanta (Fundusz) ryzyk związanych z tym strumieniem,

a także będzie spełniać następujące kryteria:

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Umowa o subpartycypację zawierana pomiędzy Funduszem a bankiem lub innym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek (jako Inicjatorem sekurytyzacji), jako niewymieniona w katalogu enumeratywnie określonych czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny opodatkowania Umowy o subpartycypację podatkiem od czynności cywilnoprawnych zasadnicze znaczenie będzie miała prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez subpartycypanta na gruncie przepisów u.p.t.u. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Fundusz stoi na stanowisku, iż świadczenie usług na podstawie Umowy Subpartycypacyjnej powinno zostać potraktowane jako świadczenie usług finansowych zwolnionych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy u.p.t.u., z podatku VAT u subpartycypanta i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z drugiej strony w związku z faktem, iż Umowa o Subpartycypację nie jest jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazuje, że art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zawiera enumeratywnie wymieniony katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym omawianego podatku wyłącznie tych zdarzeń prawnych, które znajdują się w tym katalogu.

W związku z faktem, że Umowa o subpartycypację nie jest wymieniona w tym katalogu czynności cywilnoprawnych określonych w tym przepisie, tym samym w opinii Funduszu Umowa o subpartycypację zawierana przez Fundusz z Inicjatorem sekurytyzacji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Fundusz Inwestycyjny, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) oraz statutu Funduszu z dnia 18 kwietnia 2012 r. i w oparciu o zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego - zamierza w przyszłości zawierać umowy z Inicjatorami sekurytyzacji, które będą w szczególności obejmować następujące prawa i obowiązki stron, przedmiotowo istotne dla Umowy o subpartycypację:

* wydzielenie przez Inicjatora sekurytyzacji przewidywanego strumienia pieniężnego wynikającego z puli wierzytelności w celu umożliwienia subpartycypantowi (Funduszowi) uczestniczenia w zyskach Inicjatora sekurytyzacji pochodzących z tego źródła,

* nabycie przez subpartycypanta (Fundusz) prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego pulą wierzytelności oraz przejęcia przez subpartycypanta (Fundusz) ryzyk związanych z tym strumieniem,

a także będzie spełniać następujące kryteria:

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa o subpartycypację stanowi rodzaj umowy nazwanej, o której mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z definicją tej czynności cywilnoprawnej, zawartą w art. 183 ust. 4 ww. ustawy umowa o subpartycypację oznacza umowę o przekazywanie funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności.

Jednocześnie zgodnie z zawartym w ustawie o funduszach wymogiem, umowa o subpartycypację powinna zawierać zobowiązanie inicjatora do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu:

Ponadto w myśl art. 183 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Z powołanych przepisów wynika, że umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za jednorazowym wynagrodzeniem (jednorazową zapłatą) do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o konstrukcję subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji, jednakże ten pozbywa się związanego z nimi ryzyka kredytowego, bowiem to na subpartycypanta przechodzi ryzyko spłaty wierzytelności, w tym niewypłacalności dłużników.

Wyjaśnić także należy, że umowa o subpartycypację jako umowa nazwana funkcjonuje jedynie w sektorze funduszy inwestycyjnych oraz w sektorze bankowym, natomiast w pozostałych przypadkach funkcjonuje jako umowa nienazwana. Dla oceny skutków podatkowych takiej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca jako podmiot będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym, z uwagi na swój status podmiotowy jest uprawniony do zawierania "nazwanych" umów o subpartycypację, a mianowicie umów o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W umowie takiej może natomiast występować po stronie subpartycypanta.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umowa o subpartycypację nie może zostać zakwalifikowana do jednej z kategorii czynności wymiennych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim, jak wykazano wyżej jest ona umową nazwaną, a więc posiadającą specyficzne cechy konstrukcyjne zawarte w postanowieniach ustawy o funduszach inwestycyjnych. Po drugie analiza jej cech prowadzi do wniosku, że istotnie różni się ona od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Najistotniejszą cechą umowy o subpartycypację, odróżniającą ją konstrukcyjnie od umowy sprzedaży (przelewu wierzytelności) jest brak zmian podmiotowych w ramach sekurytyzowanych wierzytelności. Inicjator sekurytyzacji pozostaje nadal jedynym wierzycielem w stosunku do dłużników sekurytyzowanych wierzytelności, zaś subpartycypantowi nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do dłużników sekurytyzowanych wierzytelności. Ponadto z uwagi na fakt, że subpartycypant nabywa jedynie uprawnienie do świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub określonych wierzytelności, w przypadku niemożności realizacji przez dłużników zobowiązań wynikających ze stosunków podstawowych, subpartycypantowi nie przysługuje uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez inicjatora sekurytyzacji.

Umowa ta nie może również zostać uznana za umowę pożyczki, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W omawianej umowie brak jest bowiem przeniesienia własności wierzytelności na subpartycypanta, gdyż wierzytelność będąca przedmiotem subpartycypacji pozostaje w aktywach dotychczasowego właściciela - inicjatora sekurytyzacji. Ponadto w przypadku ewentualnej upadłości dłużnika podstawowego subpartycypantowi nie przysługuje roszczenie względem inicjatora sekurytyzacji o zwrot pozostałych kwot. Jest to element, który odróżnia konstrukcję umowy o subpartycypację od umowy pożyczki, w ramach której pożyczkodawcy przysługuje względem pożyczkobiorcy precyzyjnie określona wierzytelność o zwrot określonej wartości pieniędzy. Ze względów wskazanych powyżej za bezprzedmiotowe uznać należy również próby dopasowania umowy o subpartycypację do konstrukcji prawnej umowy depozytu nieprawidłowego oraz użytkowania nieprawidłowego.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, iż umowa o subpartycypację, jako umowa posiadająca pewne specyficzne cechy wynikające z przepisów ją regulujących, nie została jednak wskazana w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również uwzględniając zakaz rozszerzającej wykładni zakresu przedmiotu opodatkowania, przyjąć należy, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z tego też względu bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o zastosowaniu do opisanej czynności cywilnoprawnej wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszącego się do czynności cywilnoprawnych, których dokonanie powoduje opodatkowanie jednej z jej stron podatkiem od towarów i usług lub w przypadku których jedna z jej stron jest z tego podatku zwolniona. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc wymienionych w art. 1 ustawy, co, jak wykazano wyżej, nie ma miejsca w omawianej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.