ITPB2/436-11a/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

* jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku po zmarłym bracie udziału w nieruchomości oraz środków zgromadzonych w funduszu na koncie inwestycyjnym oraz nabycia udziału w nieruchomości od ojca

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku środków zgormadzonych w funduszu na koncie emerytalnym oraz skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności udziału w nieruchomości.

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku po zmarłym obywatelu Stanów Zjednoczonych i nabycia udziału w nieruchomości od ojca oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

H. J. (dalej również: "zmarły"), obywatel Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA") na stałe tam zamieszkujący zmarł w dniu 3 kwietnia 2013 r. w C. (USA). Nie pozostawił po sobie testamentu. Jego jedynymi spadkobiercami zostali:

* jego ojciec Z. J. (dalej również: "ojciec"),

* jego brat K. J. (dalej również: "Wnioskodawca").

Obaj spadkobiercy są obywatelami polskimi na stałe mieszkającymi w Polsce.

Majątek zmarłego pozostawiony w USA obejmował zabudowaną nieruchomość oraz środki zgromadzone w specjalistycznym funduszu (na koncie inwestycyjnym: 101.245,92 USD oraz na koncie emerytalnym: 190.690,58 USD).

Poświadczenie dziedziczenia po H. J. przez ojca i przez brata (Wnioskodawcę) zostało sporządzone zgodnie z przepisami właściwymi dla USA w dniu 25 kwietnia 2013 r. na terenie Ambasady USA w Warszawie.

Zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia prawo własności nieruchomości pozostawionej przez zmarłego przeszło na ojca oraz brata. Z braku wskazania w jakiej części osoby te odziedziczyły prawo do przedmiotowej nieruchomości, uznać należy że każdy z nich nabył prawo do 50% nieruchomości. Jak wskazuje poświadczenie dziedziczenia, wartość odziedziczonej nieruchomości na dzień sporządzenia poświadczenia dziedziczenia wynosiła 100.000,00 USD, a więc wartość udziału każdego spadkobiercy (również Wnioskodawcy) w dziedziczonej nieruchomości wyniosła 50.000,00 USD.

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia przedmiotowej nieruchomości (udziału w niej) zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu wyniosła 50.000,00 USD.

W dniu sporządzenia poświadczenia dziedziczenia, lecz chronologicznie po dokonaniu przedmiotowego poświadczenia, dokonano czynności prawnej, w ramach której Z. J. przekazał swoje prawo własności do odziedziczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w zamian za kwotę w wys. 10,00 USD.

W ramach przedmiotowej czynności prawnej regulowanej przepisami prawnymi USA o nazwie "Quit claim deed individual to individual" (zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym: "Oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń osoba fizyczna na rzecz drugiej osoby fizycznej" Z. J. przeniósł przysługujące mu prawo oraz zrzekł się roszczeń na rzecz Wnioskodawcy "do oraz wobec" przedmiotowej nieruchomości.

Czynność prawna w ramach której nastąpiło powyższe dokonana została na terenie Ambasady USA w Warszawie.

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem w drodze opisanej czynności przedmiotowej nieruchomości (udziału w niej) zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu obliczona została w następujący sposób: 50.000,00 USD pomniejszone zostało o kwotę uiszczoną przez syna na rzecz ojca w wys. 10,00 USD, a więc podstawa opodatkowania wykazana w zgłoszeniu wyniosła 49.990,00 USD.

Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej w USA. Sprzedaż nastąpiła na terenie USA w dniu 8 lipca 2013 r. Zapłata ceny nastąpiła na rachunek bankowy Wnioskodawcy założony w USA.

Wynagrodzenie za zbytą nieruchomość przedstawia się w następujący sposób:

* 120.000,00 USD - cena brutto,

* pomniejszone o 7.633,80 USD opłat związanych z transakcją (m.in. opłaty skarbowe, koszty pełnomocników, itp.),

* pomniejszone o 2.145,69 USD podatku uiszczonego w związku transakcją,

* pomniejszone o 6.000,00 USD z tytułu tzw. udziału sprzedającego w kosztach finalizacji transakcji.

W związku z powyższym, łączna kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z dokonaną transakcją wyniosła: 104.220,51 USD.

W umowie zawartej z funduszem jako beneficjenta środków zgromadzonych na kontach (na koncie inwestycyjnym: 101.245,92 USD oraz na koncie emerytalnym: 190.690,58 USD), na wypadek śmierci H. J. wskazał Wnioskodawcę. Środki te zostały Mu wypłacone podczas pobytu w C., w dniu 18 kwietnia 2013 r. na jego rachunek bankowy założony w USA.

Wypłata przedmiotowych środków przedstawiała się następująco:

* z konta inwestycyjnego wypłacono 101.245,92 USD - kwota ta nie została pomniejszona o żadne opłaty dodatkowe ani podatki;

* z konta emerytalnego wypłacono 133.472,91 USD (zgromadzone środki w wys. 190.690,58 USD przed wypłatą pomniejszono o dodatkowe koszty w wys. 15,00 USD oraz podatek w wys. 57.202,67 USD).

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem przedmiotowych środków zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu wyniosła 234.718,83 USD (kwota faktycznej wypłaty).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił natomiast, że sprawa spadkowa podlegała przepisom prawa obowiązującym w Stanach Zjednoczonych, na co wskazuje zarówno treść art. 64 ust. 2 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, jak i okoliczność, że spadkodawca w chwili śmierci był obywatelem Stanów Zjednoczonych, mieszkał tam z zamiarem stałego pobytu. Nie dokonano również wyboru co do prawa właściwego dla sprawy spadkowej. Z informacji uzyskanych od funduszu środki z konta inwestycyjnego i emerytalnego zostały wypłacone spadkobiercy tych środków na podstawie umowy zawartej przez spadkodawcę z funduszem i w związku z tym traktowane winny być jako wchodzące w skład spadku. Czynność prawna, w ramach której Z. J. przekazał Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości to tzw. Oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń. Była to czynność nieodpłatna (darowizna). Opłata w wysokości 10,00 USD stanowiła zwrot kosztów, m.in. manipulacyjnych. Zgodnie z prawem właściwym dla spadku do jego nabycia doszło w chwili potwierdzenia dziedziczenia w Ambasadzie USA w Warszawie w dniu 25 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. W jaki sposób należy opodatkować dziedziczenie współwłasności nieruchomości przez K. J.... W szczególności wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji należy zastosować przepisy dot. podatku od spadków i darowizn.

2. W jaki sposób należy opodatkować czynność w ramach której Z. J. przekazał swoje prawo współwłasności (1/2) do odziedziczonej nieruchomości na rzecz K. J.... W szczególności wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji należy zastosować przepisy dot. podatku od spadków i darowizny oraz że czynność tego rodzaju nie stanowi ani zbycia przedmiotowej nieruchomości opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani działu spadku opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. W jaki sposób należy opodatkować otrzymanie środków finansowych z funduszu przez K. J.... W szczególności wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji należy zastosować przepisy dot. podatku od spadków i darowizn oraz że czynność tego rodzaju nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych,. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dziedziczenie nieruchomości (udziału w niej) otrzymanej w spadku po zmarłym bracie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn, z którego to podatku jest zwolniony, gdyż zgłosił fakt dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia poświadczenia dziedziczenia we właściwym urzędzie skarbowym.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ustawy). W związku z powyższym stwierdza, że analizowany stan faktyczny podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawcy, rzecz wchodząca w skład spadku (nieruchomość) została nabyta przez obu spadkobierców, tj. przez Z. J. oraz przez Niego (zgodnie poświadczeniem dziedziczenia z dnia 25 kwietnia 2013 r.).

Dla zwolnienia z podatku od spadków i darowizn Wnioskodawcy (brata) konieczne było złożenie przez Niego we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia SD-Z2, a stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez wstępnych, rodzeństwo, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku/zarejestrowania aktu o poświadczeniu dziedziczenia - a więc w przedstawionej sytuacji do dnia 25 października 2013 r. Obowiązek dokonania przedmiotowego zgłoszenia został dopełniony przez Wnioskodawcę, a zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w dniu 24 października 2013 r. Ponadto Wnioskodawca oraz zmarły to rodzeństwo. Podstawą opodatkowania tego rodzaju prawa w przedmiotowym stanie faktycznym powinna być wartości rynkowa prawa współwłasności nieruchomości w części 1/2 wskazana w poświadczeniu dziedziczenia, tj. 50.000,00 USD.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dziedziczenie przez niego 50% udziału w prawie własności (w nieruchomości otrzymanej w spadku po zmarłym bracie) jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawną, w ramach której (również w dniu 25 kwietnia 2013 r.) Z. J. zrzekł się swoich praw do nieruchomości na Jego rzecz należy traktować na równi z darowizną, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od spadków darowizn, z którego to podatku Wnioskodawca jest zwolniony, gdyż zgłosił fakt nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia dokonania czynności we właściwym urzędzie skarbowym.

Zgodnie natomiast z ustawą o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ustawy). W związku z powyższym, analizowany stan faktyczny podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Za wartość takiej darowizny - w ocenie Wnioskodawcy - uznać należy wartość rynkową prawa współwłasności (w części 1/2) nieruchomości wskazaną w poświadczeniu dziedziczenia, tj. 50.000,00 USD pomniejszoną o kwotę uiszczoną przez syna na rzecz ojca w wys. 10,00 USD, a więc kwotę 49.990,00 USD.

Dla zwolnienia przedmiotowej darowizny z podatku od spadków i darowizn konieczne było złożenie we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia SD-Z2 uprawniającego obdarowanego (Wnioskodawcę) do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek dokonania przedmiotowego zgłoszenia został dopełniony przez Wnioskodawcę, a zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w dniu 24 października 2013 r.

Podstawą opodatkowania tego rodzaju prawa powinna być jego wartość rynkowa, tj. wartość prawa współwłasności nieruchomości w udziale 1/2 wskazanej w poświadczeniu dziedziczenia, tj. 50.000,00 USD pomniejszona o kwotę uiszczoną przez syna na rzecz ojca w wys. 10,00 USD, a więc kwota 49.990,00 USD.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie przez niego od ojca jego udziału (tekst jedn.: 1/2) w prawie własności nieruchomości stanowi darowiznę, która w związku z dopełnieniem powyższego obowiązku złożenia zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn.

W szczególności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności prawnej, w ramach której Z. J. zrzekł się swoich praw do nieruchomości na Jego rzecz nie należy traktować jako transakcji zbycia prawa własności nieruchomości ze względu na nieekwiwalentność świadczeń oraz ze względu na charakter czynności prawnej, która nie stanowiła zbycia prawa do nieruchomości (udziału w tej nieruchomości). W związku z powyższym, czynności takiej nie można potraktować jako odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie więc ona podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z brzmieniem art. 64 ust. 2 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, który stanowi, że "w razie braku wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci" otrzymanie przysporzenia w postaci środków z funduszu po zmarłym bracie wchodzi w skład spadku. W takiej sytuacji (w związku z powyższym przepisem ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe) nie można zastosować tutaj art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami".

Dla zwolnienia z podatku od spadków i darowizn Wnioskodawcy (brata) konieczne było więc złożenie przez niego we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia SD-Z2. Podstawą opodatkowania tego rodzaju zdarzenia powinna być - według Wnioskodawcy - wartość rynkowa otrzymanych środków, a więc łączna kwota w wys. 234.718,83 USD, gdyż:

* z konta inwestycyjnego wypłacono 101.245,92 USD - kwota ta nie została pomniejszona o żadne opłaty dodatkowe ani podatki;

* z konta emerytalnego wypłacono 133.472,91 USD (zgromadzone środki w wys. 190.690,58 USD przed wypłatą pomniejszoną o koszty transakcji w wys. 15,00 USD oraz podatek w wys. 57.202,67 USD).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dziedziczenie przez Niego środków finansowych z funduszu po zmarłym bracie jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na względzie, że dochód opodatkowany (lub zwolniony) podatkiem od spadków i darowizn nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku po zmarłym bracie udziału w nieruchomości oraz środków zgromadzonych w funduszu na koncie inwestycyjnym oraz nabycia udziału w nieruchomości od ojca oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku środków zgormadzonych w funduszu na koncie emerytalnym oraz skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności udziału w nieruchomości.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Artykuł 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi natomiast, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był jednym ze spadkobierców po zmarłym bracie - obywatelu Stanów Zjednoczonych i stale tam zamieszkującym, zmarłym w dniu 3 kwietnia 2013 r. W skład majątku spadkodawcy wchodziła nieruchomość położona w Stanach Zjednoczonych oraz środki zgromadzone w specjalistycznym funduszu - na koncie inwestycyjnym oraz na koncie emerytalnym. Sprawa spadkowa - wobec braku wyboru odmiennego prawa przez spadkodawcę - podlegała przepisom obowiązującym w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia sporządzonym w dniu 25 kwietnia 2013 r. prawo własności nieruchomości Wnioskodawca nabył wspólnie ze swoim ojcem - każdy z nich nabył 50% nieruchomości. Natomiast środki zgromadzone w funduszu w całości przypadły Wnioskodawcy. Do ich nabycia doszło na podstawie wskazania Wnioskodawcy jako beneficjenta na wypadek śmierci w umowie zawartej przez spadkodawcę z funduszem, jednakże - zgodnie z informacją pochodzącą z tego funduszu - traktowane być powinny jako wchodzące w skład spadku. Ponadto, w dniu 25 kwietnia 2013 r. dokonana została między Wnioskodawcą a Jego ojcem nieodpłatna czynność cywilnoprawna (darowizna), na podstawie której ojciec przekazał Wnioskodawcy przysługujący mu udział w nieruchomości oraz zrzekł się wszelkich roszczeń z nią związanych. W związku z tym nabyciem Wnioskodawca poniósł opłatę w wysokości 10,00 USD, która stanowiła m.in. zwrot kosztów manipulacyjnych. W związku z opisanym nabyciem Wnioskodawca zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego ten fakt w dniu 24 października 2013 r. W złożonych w tym dniu zgłoszeniach SD-Z2 Wnioskodawca wykazał wartość udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku - 50 000 USD, wartość udziału otrzymanego nieodpłatnie - w drodze darowizny od ojca - w wysokości 49 990 USD (50 000 USD pomniejszona o poniesiony koszty w wysokości 10,00 USD) oraz kwotę otrzymaną z funduszu - pomniejszoną o dodatkowe koszty i podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a stosownie do art. 6 ust. 1

* pkt 1 - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - powstaje z chwilą przyjęcia spadku;

* pkt 4 - przy nabyciu w drodze darowizny - powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jednakże, stosownie do art. 6 ust. 4 ww. ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei z art. 8 ust. 1 wynika, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Jak natomiast stanowi ust. 3 ww. przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, co wynika z ust. 4 tego przepisu, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W myśl natomiast art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

W świetle zacytowanych przepisów, wobec przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę w drodze spadku - udziału w nieruchomości oraz środków zgromadzonych w funduszu na koncie inwestycyjnym a także w drodze darowizny - udziału w nieruchomości, podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Do nabycia tego doszło bowiem na podstawie tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi natomiast na fakt, że do nabycia doszło po zmarłym bracie oraz od ojca Wnioskodawcy, jak również ze względu na to, że w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tj. od dnia sporządzenia potwierdzenia dziedziczenia, w którym zgodnie z prawem właściwym dla spadku doszło do jego nabycia oraz umowy - nabycie to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie zacytowanego art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ze zwolnienia wskazanego wyżej - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie może korzystać nabycie w drodze spadku środków zgormadzonych w funduszu na koncie emertytalnym. Jak stanowi bowiem art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi nie podlega:

* nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego programu emerytalnego (pkt 4 ww. przepisu);

* nabycie w drodze spadku środków zgormadzonych na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego (pkt 5 ww. przepisu);

* nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego (pkt 6 ww. przepisu).

Z zacytowanego przepisu wynika, że nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn świadczenia otrzymywane przez spadkobierców stanowiące środki gromadzone w ramach zaopatrzenia emerytalnego spadkodawcy. Przepis ten posługuje się ogólnymi pojęciami z zakresu prawa ubezpieczeń społecznych znanych różnym ustawodawstwom, co oznacza, że norma prawna z niego wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Tym samym nabycie środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę, zgromadzonych na koncie emerytalnym w funduszu wyłączone było z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji więc nabycie takie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rezultacie powyższych ustaleń wyjaśnić również należy, że wykazana przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wartość nabytego od ojca udziału w nieruchomości - pomniejszona o koszty manipulacyjne, jak również kwota środków pochodzących z funduszu, nie była wartością ustaloną w sposób prawidłowy. Przede wszystkim w zgłoszeniu tym, wobec wyłączenia z opodatkowania, nie powinna zostać wykazana kwota środków pochodzących z konta emerytalnego. Ponadto brak jest podstaw do pomniejszenia kwot wykazanych w zgłoszeniu o jakiekolwiek koszty związane z otrzymaniem udziału w nieruchomości. Wyjaśnić należy, że z istoty podatku od spadków i darowizn wynika, że jako długi i ciężary pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn traktowane być mogą w przypadku nabycia w drodze darowizny - wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia oraz inne obciążenia nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejszają wartość przedmiotu nabycia.

Wartości przedmiotu nieodpłatnego nabycia w drodze spadku lub darowizny nie można pomniejszać więc o wydatki związane z ich faktycznym wydaniem czy też przekazaniem osobie uprawnionej.

Niemniej jednak błędne ustalenie wartości nabytych środków pieniężnych i udziału w nieruchomości pozostaje bez wpływu dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a, gdyż zwolnienie to przysługuje bez względu na wartość nabytej rzeczy lub prawa.

W świetle przedstawionego wyżej rozstrzygnięcia - w kwestii skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności udziału w nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy na Jego rzecz - wyjaśnić należy, że skoro - wobec oświadczenia Wnioskodawcy - doszło do niego w drodze darowizny (czynności cywilnoprawnej nieodpłatnej), to nabycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Również z tego względu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało nabycie środków zgormadzonych w funduszu na koncie inwestycyjnym. Wyłączenie to nie znajdzie zastosowania do nabycia środków zgromadzonych na koncie emerytalnym. Tym samym otrzymanie środków pieniężnych z konta emerytalnego podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia zatem dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje fakt nieekwialetności świadczenia Wnioskodawcy na rzecz ojca - na które powołuje się Wnioskodawca - skoro uiszczona przez Niego kwota stanowiła zwrot kosztów m.in. manipulacyjnych. Tym samym nie stanowiła ona zapłaty za przeniesienie własności udziału w nieruchomości. Wyjaśnić także należy, że dla Wnioskodawcy fakt ten miałby znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby to on dokonywał zbycia udziału w nieruchomości, a nie nabywał taki udział. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, a nie nabycie nieruchomości czy też udziału w niej.

Z uwagi więc na tę okoliczność stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych czynności przeniesienia własności udziału w nieruchomości w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.