ITPB2/436-119/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku złożonym w dniu 26 czerwca 2012 r., uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 2/8 części nieruchomości o obszarze 1.482,00 m² (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt dwa metry kwadratowe), zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (właściwie jeden bliźniak) oraz budynkiem gospodarczym, zaś drugim właścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 6/8 części jest W. W. Wartość całej nieruchomości wynosi 2.640.000,00 zł, w tym wartość mającej powstać zabudowanej działki 542/79 wynosi 983.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00 zł, zaś wartość mającej powstać zabudowanej działki nr 543/79 wynosi 1.657.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na działce 543/79 budynku gospodarczego wynosi 10.000,00 zł.

Cały swój udział w powyższej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1978 r., na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 24 lutego 1978 r., poprzedzonej umową sprzedaży warunkowej z dnia 26 października 1977 r. oraz sprostowania tej umowy, przy czym w umowie wskazano, że w ramach zapłaty za działkę, Wnioskodawca wybuduje na niej na rzecz zbywców połowę budynku bliźniaczego w stanie surowym otwartym z materiałów sprzedających. Budynek, do którego budowy zobowiązał się Wnioskodawca został wybudowany w stanie surowym otwartym w 1981 r., a zakończenie jego budowy nastąpiło w 1984 r.

Budynek gospodarczy na działce 543/79 wybudowała W. W. (po nabyciu spadku po jednym ze sprzedających), która cały przysługujący jej udział w powyższej nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca sprzedających.

Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem planuje dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność działkę nr 542/79 o obszarze 370 m² (trzysta siedemdziesiąt metrów kwadratowych) zabudowaną budynkiem mieszkalnym, zaś W. W. działkę nr 543/79 o obszarze 1.112 m² (jeden tysiąc sto dwanaście metrów kwadratowych) zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, przy czym umowa będzie zawarta bez spłat i dopłat. Wartość każdej z działek (nie licząc budynków) która przypadnie po zniesieniu współwłasności nabywcom będzie proporcjonalna do wartości dotychczasowego ich udziału w gruncie, natomiast proporcjonalność nie zachodzi jeżeli uwzględniona zostanie wartość budynków. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, od wartości nieruchomości odejmuje się wartość nakładów poczynionych na budowę, a więc każdy z nabywców wydzielanych działek zabudowanych otrzymuje wartość (czystą wartość) - nie przekraczającą dotychczasowej wartości nieruchomości przysługującej im przed zniesieniem współwłasności. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że wybudował (w obecnych granicach działki 543/79) budynek na działce, która ma przypaść W. W. (następcy prawnemu osób od których kupił cały swój udział w nieruchomości), przy czym wybudował ten budynek w ramach uiszczenia ceny za nabycie swojego udziału w nieruchomości, a zatem prawa do nakładów na budowę domu mieszkalnego na działce nabył sprzedający, a na dzień dzisiejszy ich spadkobierczyni W. W.

Ponadto Wnioskodawca na działce która ma Mu przypaść w wyniku zniesienia współwłasności, sam dla siebie wybudował budynek (bez udziału pozostałych współwłaścicieli) własnymi środkami i własną pracą co potwierdzają poniższe argumenty:

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn:

Czy w przedstawionej wyżej sytuacji, możliwe jest odjęcie od wartości nabywanych nieruchomości nakładów dokonanych przez współwłaścicieli, jako długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a jeżeli jest to możliwe to czy wystarczające są dowody na udokumentowanie dokonanych nakładów powołane powyżej pod lit. a do g) i czy w związku z odjęciem tych nakładów planowana umowa zniesienia współwłasności będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn (brak podstawy opodatkowania) i to zwolniona od tego podatku dla każdej ze stron umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe odjęcie nakładów na budynki od wartości nieruchomości, a zatem każda z osób nabywających działkę na wyłączną własność nie nabędzie wartości ponad dotychczasowy udział i umowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wyjaśnia, że z dotychczas uzyskanej przez Niego wiedzy wynika, że jest możliwe odejmowanie nakładów od wartości nieruchomości przy umowach nieodpłatnego znoszenia współwłasności, co potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oznaczone: ITPB2/436-143/09/IL z dnia 7 października 2009 r. oraz ITPB2/436-179/09/TJ z dnia 2 lutego 2010 r. Ponadto wyjaśnia, że wg Niego fakt poczynienia nakładów może być wykazany wszelkimi środkami dowodowymi, nie tylko rachunkami, ale też np. zeznaniami świadków, to jest rzemieślników, którzy budowali dom i ustaleniami kto uważany był za inwestora i kto płacił za wykonanie prac, na potwierdzenie czego powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 1986 r., sygn. akt SA/Lu 62/86.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że powyższe pytanie zadaje w związku z faktem, że zdarzenia sprzed lat trudno jest udowodnić fakturami (brak regulacji prawnej wskazującej sposób potwierdzenia dokonania nakładów dla celów podatkowych), a proces budowlany wyglądał inaczej jak dziś, zazwyczaj duży był wkład własny zainteresowanego, materiały na budowę często pozyskiwało się na zasadzie wymiany, a gdyby organ skarbowy po zawarciu planowanej umowy zniesienia współwłasności uznał jednak, że nie było możliwości odliczenia wartości nakładów, to ewentualne skutki podatkowe takiej transakcji mogłyby dla Niego mieć wymiar katastrofalny z uwagi na skalę podatkową (III grupa podatkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 2/8 części nieruchomości o obszarze 1.482,00 m², zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (tzw. bliźniak) oraz budynkiem gospodarczym, zaś drugim właścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 6/8 części jest W. W. Wartość całej nieruchomości wynosi 2.640.000,00 zł, w tym wartość mającej powstać zabudowanej działki 542/79 wynosi 983.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00 zł, zaś wartość mającej powstać zabudowanej działki nr 543/79 wynosi 1.657.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na niej budynku mieszkalnego wynosi 650.000,00 zł, w tym wartość znajdującego się na działce 543/79 budynku gospodarczego wynosi 10.000,00 zł. Cały swój udział w powyższej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1978 r. W umowie tej wskazano, że w ramach zapłaty za działkę, Wnioskodawca wybuduje na niej na rzecz zbywców połowę budynku bliźniaczego w stanie surowym otwartym z materiałów sprzedających. Budynek, do którego budowy zobowiązał się Wnioskodawca został wybudowany w stanie surowym otwartym w 1981 r., a zakończenie jego budowy nastąpiło w 1984 r.

Budynek gospodarczy na działce 543/79 wybudowała W. W. (po nabyciu spadku po jednym ze sprzedających), która cały przysługujący jej udział w powyższej nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca sprzedających.

Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem planuje dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzyma na własność działkę nr 542/79 o obszarze 370 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym, zaś W. W. działkę nr 543/79 o obszarze 1.112 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, przy czym umowa będzie zawarta bez spłat i dopłat. Wartość każdej z działek (nie licząc budynków) która przypadnie po zniesieniu współwłasności nabywcom będzie proporcjonalna do wartości dotychczasowego ich udziału w gruncie, natomiast proporcjonalność nie zachodzi jeżeli uwzględniona zostanie wartość budynków. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że wybudował (w obecnych granicach działki 543/79) budynek na działce, która ma przypaść W. W. (następcy prawnemu osób od których kupił cały swój udział w nieruchomości), przy czym wybudował ten budynek w ramach uiszczenia ceny za nabycie swojego udziału w nieruchomości, a zatem prawa do nakładów na budowę domu mieszkalnego na działce nabył sprzedający, a na dzień dzisiejszy ich spadkobierczyni W. W.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. ww. Kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy jak ma to miejsce w opisanej we wniosku sytuacji, dojdzie do zniesienia współwłasności nieruchomości, zniesiona zostanie współwłasność budynku na nim posadowionego. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynku na nim posadowionego.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych na nieruchomość nakładów. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji, na skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dzieli on los gruntu. W konsekwencji więc skoro Wnioskodawcy przysługuje udział w gruncie wynoszący 2/8 części, to tym samym posiada on udział tożsamej wielkości w posadowionym na tym gruncie budynku mieszkalnym. W rezultacie, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma on nieruchomość nr 542/79 o obszarze 370 m² wraz z połową ww. budynku mieszkalnego, to niewątpliwie wartość otrzymanej nieruchomości przekroczy wartość udziału, jaki przysługiwał Mu we współwłasności.

W treści wniosku wskazano, że część budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tzw. bliźniaka, o którym mowa, wzniesiona została przez Wnioskodawcę jako zapłata z tytułu nabycia udziału w nieruchomości mającej być obecnie przedmiotem zniesienia współwłasności. Budowy tej dokonano z materiałów dostarczonych przez zbywców udziału w nieruchomości, na rzecz których dokonano tej budowy. Natomiast druga część wybudowana została ze środków Wnioskodawcy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zakwalifikowania nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego do długów obniżających podstawę opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że dla określenia wartości przedmiotu nabycia w opisanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że budowy budynku mieszkalnego dokonano ponad 20 lat temu. Jak wynika bowiem art. 7 ust. 1 ustala się ją według stanu rzeczy w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym obowiązek określenia wartości ciąży na podatniku, a właściwy organ podatkowy posiada jedynie uprawnienie do kontroli tych ustaleń, wynikające z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Jednocześnie mając na uwadze, że opisany stan faktyczny odnosi się również do drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości mającej być przedmiotem zniesienia współwłasności, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do przedmiotowej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Drugi ze współwłaścicieli chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń