ITPB2/436-109/12/TJ - PCC w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 18 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki cywilnej, zamierzają przekształcić rzeczoną spółkę w spółkę prawa handlowego - spółkę partnerską. Zgodnie z treścią art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), na mocy zaś art. 551 § 2 i art. 26 § 4-6 ww. Kodeksu spółka cywilna może podlegać przekształceniu w dowolną spółkę handlową. Spółka przekształcana - staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru; jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają umieścić w treści umowy spółki partnerskiej zapis, iż w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej o łącznej wartości 2.406.860,98 złotych (wspólnicy dla oszacowania tej wartości przyjmują wartość początkową poszczególnych składników majątku), staje się majątkiem spółki partnerskiej oraz, że w wyniku przekształcenia majątek, o którym mowa powyżej, nie uległ zwiększeniu.

Wnioskodawca wskazuje także, że zgodnie z treścią art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to, iż spółka przekształcona staje się właścicielem ruchomości i nieruchomości dotychczasowej spółki przekształcanej, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłoszenia do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych, itp. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., IV CSK 14/09, Legalis). Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że niektóre wydziały ksiąg wieczystych poszczególnych sądów rejonowych, dla wpisania zmian właścicielskich w księdze wieczystej nieruchomości, wymagają zawarcia dodatkowej czynności prawnej, oprócz przekształcenia spółki - umowy przeniesienia własności. Jakkolwiek praktyka ta jest niezgodna z obowiązującym prawem i poglądami doktryny i judykatury, tym niemniej jest ona w dalszym ciągu stosowana. Ma to niebagatelne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem w skład majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej wchodzi nieruchomość.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę partnerską, majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej (oszacowany podług wartości początkowej poszczególnych jego składników), staje się majątkiem przekształconej spółki partnerskiej, a umowa spółki partnerskiej dodatkowo stanowi, iż w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/2010 wskazał, że jeżeli w wyniku przekształceń nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreśla, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także szczegółowo określone w art. 1 ust. 3 przedmiotowej ustawy przypadki zmiany umowy spółki. W związku z tym wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z uwagi na powyższe przekształcenie spółki, którego wynikiem nie jest podwyższenie majątku spółki lub zwiększenie kapitału zakładowego spółki, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostało ujęte w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych przepisem art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę partnerską, majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej (oszacowany podług wartości początkowej poszczególnych jego składników), staje się majątkiem przekształconej spółki partnerskiej, a umowa spółki partnerskiej dodatkowo stanowi, iż w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej nie uległ zwiększeniu, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy, dla oszacowania wartości majątku wspólnego wspólników przekształcanej spółki cywilnej, który w wyniku przekształcenia staje się majątkiem przekształconej spółki partnerskiej, należy przyjąć wartość początkową (wartość nabycia) poszczególnych składników majątku. Jak bowiem wskazuje się w literaturze przedmiotu, wspólnicy spółki cywilnej powinni w umowie spółki przekształconej określić wyrażone ułamkowo udziały w majątku wspólnym, które wraz z wkładami wspólników wycenionymi według ich wartości początkowej ustalonej w pierwotnej umowie spółki cywilnej składać się będą na wkłady wspólników w spółce przekształconej. W ocenie Wnioskodawcy tę samą zasadę należy stosować do oszacowania wartości udziałów w majątku wspólnym.

W odniesieniu do pytania 3 Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku, kiedy w ślad za przekształceniem spółki cywilnej w spółkę partnerską, zostanie zawarta kolejna czynność prawna - umowa przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej na przekształconą spółkę partnerską w związku z dokonanym przekształceniem, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają bowiem wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołany powyżej przepis prawa nie wymienia natomiast umowy przeniesienia własności nieruchomości, zawartej w związku z przekształcaniem spółek. Z całą pewnością umowa taka nie może zostać zakwalifikowana do żadnej z umów, o których mowa w ww. przepisie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy w ślad za przekształceniem spółki cywilnej w spółkę partnerską, zostanie zawarta kolejna czynność prawna - umowa przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej na przekształconą spółkę partnerską w związku z dokonanym przekształceniem, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej - Wnioskodawcy - zamierzają dokonać przekształcenia tej spółki w spółkę partnerską. W umowie spółki partnerskiej wspólnicy zamierzają zawrzeć zapis, iż w wyniku przekształcenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej o łącznej wartości 2 406 860,98 zł, ustalonej przy przyjęciu wartości początkowej poszczególnych składników majątku, staje się majątkiem spółki partnerskiej, oraz że w wyniku przekształcenia majątek ten nie ulegnie powiększeniu.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową należy rozumieć - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Przy czym pamiętać należy, że warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w omawianym przypadku wartość wkładów do spółki), rodzi obowiązek podatkowy.

Ustalając podstawę opodatkowania pamiętać również należy o przepisach prawa handlowego regulujących daną spółkę (w tym wypadku spółkę partnerską), określających elementy konieczne dla powstania danej spółki.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 91 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umowa spółki partnerskiej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera i ich wartość.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz Kodeksie spółek handlowych nie określono sposobu oceny wartości wkładów do spółki osobowej. Zasadnym wydaje się więc stwierdzenie, że wartość takich wkładów określają samodzielnie wspólnicy w umowie spółki. Ocena ta powinna być z kolei oparta na ustaleniach dokonanych przez wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Wskazać przy tym należy, że możliwe jest przy określaniu wartości wkładów oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych dokonanej na podstawie opinii biegłych lub np. na podstawie wartości określonej w innych dokumentach.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej stanowić będzie majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki partnerskiej i w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie zwiększy się, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym wskazać należy, że żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie, aby do ustalenia wartości majątku spółki użyć metody przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do poruszonej we wniosku kwestii dotyczącej zawarcia mowy przenoszącej własność nieruchomości objętej majątkiem wspólnym spółki cywilnej na spółkę partnerską wyjaśnić należy, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z przyjętą na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zasadą numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy. W treści wniosku wskazano, że w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę partnerską, dla potrzeb wpisu w księdze wieczystej zostanie zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Stosownie natomiast do art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z przepisu tego wynika, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W doktrynie podkreśla się bowiem, że przekształcenie ma nieść ze sobą ładunek neutralności z punktu widzenia praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Skutkiem takiego rozwiązania jest to, że wszelkie poprzednio zawarte umowy wiążą spółki kontynuatorki bez potrzeby sporządzania jakichkolwiek aneksów. Z punktu widzenia praw rzeczowych i najistotniejszego z nich prawem własność nieruchomości konsekwencją przyjętej zasady jest stwierdzenie, że z dniem przekształcenia prawo to przysługuje spółce w nowej formie prawnej. Opisana we wniosku umowa przeniesienia własności nieruchomości nie będzie więc wywierać skutków rzeczowych, a jedynie potwierdzi fakt przejścia prawa własności nieruchomości na spółkę partnerską. W rezultacie nie można uznać, że czynność ta wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży czy też zamiany, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego na skutek zawarcia umowy przenoszącej własność, jako czynności nie mieszczącej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.