ITPB2/415W-45/08/RS - Czy istnieje możliwość odliczenia poniesionych wydatków, przeliczonych na PLN według kursu walut NBP z dnia ich poniesienia, stwierdzonych dokumentem wystawionym przez klinikę?

W odpowiedzi na Pani wezwanie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 lipca 2008 r. znak ITPB2/415-505/08/AD, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 lipca 2008 r. znak ITPB2/415-505/08/AD uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, o ile lekarz specjalista uzna, iż dany zabieg neurochirurgiczny można zakwalifikować do zabiegów rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ma Pani na utrzymaniu syna (ur. 21 października 2006 r.), który w 2006 r. uzyskał na okres dwóch lat orzeczenie o niepełnosprawności z tytułu okołoporodowego uszkodzenia stawu barkowego prawego. Powyższy uraz spowodował, iż Pani syn całkowicie nie mógł poruszać uszkodzoną ręką. W lutym 2007 r. Pani dziecko przeszło operację neurochirurgiczną (przeszczep nerwów C5 i C6) w klinice w P. Wskutek operacji odbudowano zerwane nerwy i syn - po długiej rehabilitacji - odzyska sprawność uszkodzonej ręki. Dodatkowo informuje Pani, iż opłatę za operację uiściła gotówką w euro, a jej koszt nie był refundowany ani dofinansowywany przez NFZ, PFRON, jak również przez żaden inny organ czy fundusz. Jest Pani w posiadaniu faktury wystawionej przez klinikę, która potwierdza poniesienie kosztów operacji. Dziecko Pani nie uzyskuje żadnych dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość odliczenia poniesionych wydatków, przeliczonych na PLN według kursu walut NBP z dnia ich poniesienia, stwierdzonych dokumentem wystawionym przez ww. klinikę, na usługi lekarskie (opisaną wyżej operację neurochirurgiczną, która miała na celu przywrócenie utraconych funkcji organizmu dziecka na skutek schorzenia w związku z którym uznano je za niepełnosprawne), a które zostały wykonane poza granicami kraju oraz na dojazd z miejsca zamieszkania do kliniki publicznym środkiem transportu?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż brak jest możliwości odliczenia wydatków poniesionych na operację neurochirurgiczną syna oraz wydatków towarzyszących tej operacji. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 5 sierpnia 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 sierpnia 2008 r. (data nadania). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Nie zgadzając się z wykładnią dokonaną w interpretacji indywidualnej stwierdza Pani, iż bezsporne jest prawo do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporna jest natomiast definicja pojęcia "rehabilitacja". W Pani ocenie ustawodawca nie ograniczył tego pojęcia wyłącznie do postępowania usprawniającego.

Odnosząc się do przytoczonej w interpretacji indywidualnej definicji pojęcia "rehabilitacja" zaznacza Pani, że jedną z dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa domniemania języka potocznego, która nakazuje interpretowanym zwrotom przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym. Natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy zostało już ustalone specjalne znaczenie prawne w języku prawnym danego systemu i wówczas należy posługiwać się nim bez względu na to, jakie znaczenie mają równokształtne zwroty w języku potocznym.

W związku z tym powołuje się więc Pani na definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), która stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Podkreśla Pani, że legalna definicja pojęcia "rehabilitacja" jest zbieżna z potocznym rozumieniem tego wyrażenia.

Powołując się na słownik języka polskiego wskazuje Pani, iż "leczyć" oznacza dążyć do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków lub zabiegów; usuwać lub łagodzić dolegliwości; uzdrawiać, kurować. Natomiast "leczenie" może być chirurgiczne, klimatyczne, kliniczne, szpitalne, sanatoryjne, uzdrowiskowe.

W ocenie Strony, tutejszy organ nieprawidłowo zawęził rozumienie "rehabilitacji", wyłączając tym samym z grona uprawnionych do odliczenia podatników, którzy - w ramach dążenia do przywrócenia ograniczonych funkcji organizmu, a tym samym do przystosowania do normalnego życia w społeczeństwie - poddały się leczeniu (zabiegowi operacyjnemu). Zdaniem Strony, trudno podzielić pogląd, iż czynności medyczne podejmowane w celu przywrócenia choremu narządowi prawidłowych czynności, nie mieszczą się w pojęciu "rehabilitacji".

Ponadto odnosząc się do kwestii dotyczącej wydatków na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem w zakładach, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy Strona wskazuje, że zgodnie z art. 32 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakład rehabilitacji leczniczej to jednostka udzielająca świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z czym podnosi, iż skoro w klinice wykonano zabieg operacyjny, który mieści się w pojęciu rehabilitacji i był działaniem usprawniającym uszkodzoną rękę, to klinikę tę można traktować jako zakład rehabilitacji leczniczej w rozumieniu art. 26 ust. 6 w zw. z ust. 7a pkt 15 lit. b) ustawy.

Jednocześnie zwraca Pani uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie chodzi o ośrodek zdrowia w rozumieniu polskiej ustawy, lecz placówkę położoną poza granicami kraju, podlegającą ustawodawstwu innego państwa. Natomiast nazwa tego ośrodka nie może przesądzać o prawie do odliczenia.

Dodatkowo, Strona podnosi, że obowiązkiem organów publicznych jest przeprowadzanie takiej wykładni przepisów prawa, aby była zgodna z Konstytucją RP, która w art. 32 ust. 1 gwarantuje, iż wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Na potwierdzenie słuszności własnego stanowiska Strona wskazuje na interpretacje zamieszczone na ogólnodostępnym Systemie Informacji Podatkowej utworzonym przez Ministra Finansów, w których w zbliżonych stanach faktycznych organy podatkowe dopuściły możliwość dokonania odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na pokrycie kosztów operacji neurochirurgicznej osoby niepełnosprawnej.

Ostatecznie Strona stwierdza, iż jakakolwiek dalsza rehabilitacja syna byłaby bezcelowa bez uprzedniej interwencji neurochirurgicznej a zabiegami kinezyterapii, fizykoterapii i hydroterapii można dłoń i rękę przywracać do sprawności dzięki wykonanej operacji, zatem fakt ten nie wyklucza tego zabiegu z tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Strona wnosi o zmianę stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2008 r.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w r. podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione za odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Natomiast w oparciu o art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. b) tej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się również wydatki poniesione na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem w zakładach, o których mowa w pkt 6.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (wydatki limitowane).

W myśl art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Przepisy art. 26 ust. 7a-7d i ust. 7g ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł (art. 26 ust. 7e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Należy jednak podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organu podatkowego i należy do lekarza specjalisty.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż aby wyrównać następstwa nieodwracalnych zmian podstawowych funkcji organicznych organizmu, których syn Pani doznał podczas porodu został poddany operacji neurochirurgicznej, która umożliwiła mu posługiwanie się uszkodzoną ręką. Koszt tej operacji oraz dodatkowe wydatki, tj. koszty posiłków i usług telefonicznych, zostały udokumentowane fakturą wystawioną prze klinikę zgodnie z zasadami udokumentowania usług medycznych przez placówki zdrowia we Francji.

Biorąc powyższe pod uwagę można przyjąć, iż zabieg neurochirurgiczny, polegający na odtworzeniu nerwów wchodzących w skład splotu barkowego kwalifikuje się do zabiegów rehabilitacyjnych, ponieważ ma na celu stworzenie warunków do dalszej efektywnej rehabilitacji i poprawy sprawności uszkodzonego organu, w tym przypadku ręki pacjenta. Ostatecznie jednak rozstrzygnięcie tej kwestii należy do specjalisty w dziedzinie neurochirurgii.

Mając na względzie stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. zakresie, stwierdzić zatem należy, iż Pani, jako osobie, na utrzymaniu której pozostaje niepełnosprawny syn, po spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków (określonych w art. 26 ust. 7b-7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przysługuje prawo odliczenia od dochodu za 2007 r. wydatku dotyczącego operacji neurochirurgicznej syna jako odpłatności za zabieg rehabilitacyjny związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

W kwestii wydatków związanych z Pani i syna przelotem do P. jako podstawę odliczenia powołuje Pani art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym o odliczeniu wydatków poniesionych na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem w zakładach, o których mowa w pkt 6.

Jednakże w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7a pkt 13 lit. b) ustawy, który stanowi, iż za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się także wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a), tj. karetką transportu sanitarnego. Zatem wydatki związane z przelotem Pani wraz z synem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne podlegają odliczeniu z tego tytułu.

Jednocześnie mając na uwadze, iż art. 26 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków rehabilitacyjnych podlegających odliczeniu od dochodu, brak jest podstaw prawnych do odliczenia od dochodu - jako wydatku na cele rehabilitacyjne - wydatków poniesionych na usługi telefoniczne oraz na posiłki, jako koszty towarzyszące ww. operacji.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu przeliczania wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych w walutach obcych. Należy przyjąć, że w tym przypadku ma zastosowanie taka sama zasada jak przy przeliczaniu kosztów poniesionych w walutach obcych, w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym - w sytuacji opisanej we wniosku - przysługuje prawo odliczenia od dochodu za 2007 r. wydatku dotyczącego operacji neurochirurgicznej jako odpłatności za zabieg rehabilitacyjny jak również wydatków związanych z Pani i syna przelotem do P., należy uznać za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 30 lipca 2008 r. znak ITPB2/415-505/08/AD Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.