ITPB2/415-979/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na posiedzeniu w dniu 29 marca 2013 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłej w dniu 5 maja 2011 r. babci. Zgodnie z postanowieniem Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie, garaż i budynek gospodarczy. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 20 kwietnia 2013 r. W dniu 23 maja 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowy zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2), w którym wartość nieruchomości wyceniła na 65 000 zł. Obecnie zgłosił się chętny do nabycia ww. nieruchomości za cenę 40 000 zł. Pozyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawczyni chce przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego - konsolidacyjnego udzielonego w dniu 2 listopada 2011 r. na remont lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje i jest właścicielką, spłatę zobowiązań finansowych oraz dowolny cel. Wyremontowany lokal zakupiony został przez Wnioskodawczynię w dniu 19 grudnia 2013 r. W umowie kredytowej nie ma jednak kwoty udzielonego kredytu na remont lokalu (kwota udzielona zgodnie z kosztorysem - 80 000 zł). Całkowita kwota kredytu wynosi 128 030 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spłacając kredyt konsolidacyjny Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Czy dowodem w sprawie może być zaświadczenie z banku o wysokości kredytu konsolidacyjnego udzielonego na remont lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może skorzystać z ulgi mieszkaniowej w pełnej wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. 40 000 zł, a dowodem na wysokość części kredytu konsolidacyjnego udzielonego na remont lokalu mieszkalnego może być zaświadczenie uzyskane z banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w drodze spadku po zmarłej w 2011 r. babci nabyła nieruchomość (mieszkanie, garaż i budynek gospodarczy), której wartość wyceniła na 65 000 zł. Obecnie zamierza ją sprzedać za kwotę 40 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży zamierza natomiast przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego - konsolidacyjnego udzielonego w 2011 r. na remont lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje i jest współwłaścicielką, spłatę zobowiązań finansowych oraz dowolny cel. Wyremontowany lokal został nabyty przez Wnioskodawczynię w dniu 19 grudnia 2013 r. Zgodnie z kosztorysem kwota przeznaczona na remont wyniosła 80 000 zł. Natomiast cała kwota kredytu to 128 030 zł.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że jeżeli do zbycia przez Wnioskodawczynię nabytej w 2011 r. w drodze spadku nieruchomości dojdzie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, wówczas stanowić ono będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać więc należy, że w myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast stosownie do ust. 4 ww. przepisu po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Z kolei art. 30e ust. 5 stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z powyższego wynika, że okolicznością decydującą o skorzystaniu ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Istotną kwestią przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy w opisanej sytuacji wydatkowanie przychodu, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, na spłatę kredytu hipotecznego - konsolidacyjnego, zaciągniętego w 2011 r. m.in. na remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, a którego właścicielką została w 2013 r. może zostać uznane za dokonane na cel, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z analizy normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, wynika jednoznacznie, że w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą zostać przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego oraz wydatkowanego m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Przy czym przyjąć należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d wynika, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej winno nastąpić wydatkowanie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a więc najpóźniej w dniu upływu okresu dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten nie przesądza więc wprost, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku.

Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania jest więc wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu (pożyczki). Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego.

Z uwagi na przedstawione argumenty stwierdzić więc należy, że w sytuacji dokonania przez Wnioskodawczynię sprzedaży nieruchomości nabytej w 2011 r. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, a więc stanowiącej źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, dochód uzyskany z tego tytułu - w wysokości, która odpowiada jego iloczynowi i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości - skorzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeznaczeniem przychodu na spłatę kredytu hipotecznego - konsolidacyjnego, zaciągniętego na remont lokalu mieszkalnego nabytego w 2013 r.

Przy czym, z uwagi na fakt, że kredyt, o którym mowa we wniosku udzielony został również na inne cele, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznane być mogą tylko te, które przypadają na spłatę tego kredytu oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu, o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a, tj. udzielonego na remont lokalu mieszkalnego.

Inaczej rzecz ujmując, za uprawniające do zwolnienia uznać można więc tylko wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość kredytu przeznaczona na remont lokalu mieszkalnego do całej kwoty kredytu. Wskazać również należy, z uwagi na fakt, że z umowy kredytowej, której stroną jest Wnioskodawczyni nie wynika, jaka część kredytu przeznaczona jest na remont lokalu mieszkalnego, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Powyższe odnosi się również, do sytuacji takiej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, do określenia, w jakiej proporcji do wartości całego kredytu pozostaje jego część przeznaczona na remont. Tak więc do ustalenia powyższego podatnik może posłużyć się wszelkimi dopuszczalnymi dowodami. Dokumentem to stwierdzającym może więc być również zaświadczenie z banku o wysokości części kredytu konsolidacyjnego udzielonego na remont lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.