ITPB2/415-965/09/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do korzystania w celach prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodu służbowego do korzystania w celach prywatnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzęgów kolejowych. Z jednym z zatrudnionych pracowników została zawarta umowa o pracę na stanowisku dyrektora zarządzającego. Spółka planuje powołać dyrektora zarządzającego w skład zarządu. Spółka użytkuje, na podstawie zawartej umowy leasingu, samochód osobowy, który wykorzystywany będzie przez dyrektora zarządzającego oraz innych pracowników do celów służbowych. Zasady wykorzystywania samochodu do celów służbowych przez dyrektora zarządzającego oraz innych pracowników określone zostały w treści wydanego przez Spółkę regulaminu korzystania z samochodu służbowego. Zgodnie z treścią regulaminu, samochód może być wykorzystywany przez dyrektora zarządzającego oraz innych pracowników tylko do celów służbowych, dysponentem samochodu, decydującym o jego wykorzystaniu, będzie dyrektor zarządzający, natomiast inni pracownicy będą mogli korzystać z samochodu wyłącznie po uzyskaniu zgody dyrektora zarządzającego. Ponadto Spółka, z uwagi na wyraźne żądanie dyrektora zarządzającego, który w związku z licznymi obowiązkami w spółce domaga się zapewnienia dodatkowych świadczeń w ramach umowy o pracę, zmuszona zostanie do zawarcia z nim umowy o korzystanie z samochodu służbowego. Zgodnie z ustaleniami stron, przyznanie prawa do korzystania z samochodu do celów prywatnych stanowić ma formę dodatkowego wynagrodzenia dla dyrektora ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią umowy, korzystanie z samochodu w celach prywatnych może mieć miejsce wyłącznie w zakresie przyznanego dyrektorowi zarządzającemu ryczałtowego limitu kilometrów do wykorzystania w danym miesiącu kalendarzowym obowiązywania umowy. Limit ten w ramach umowy nie może być przekroczony, z drugiej jednak strony, niewykorzystanie limitu nie skutkuje zmniejszeniem obciążeń dla dyrektora zarządzającego. Strony umowy zamierzają przyjąć, iż dyrektor zarządzający nie będzie przez Spółkę obciążany opłatami za korzystanie z samochodu do celów prywatnych, jednakże uprawnienie to zostało uznane przez strony za świadczenie w naturze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, dyrektor zarządzający wyraził zgodę na doliczenie wartości tego świadczenia do jego przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy i upoważnił spółkę do pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu do celów prywatnych w ramach limitu Spółka ustaliła wyliczając:

Uzyskany w powyższy sposób miesięczny koszt eksploatacji proporcjonalny do przyznanego dyrektorowi limitu k.m. traktowany będzie przez Spółkę jako wartość nieodpłatnego świadczenia dla dyrektora zarządzającego. Wartość ta doliczana będzie do jego wynagrodzenia i w konsekwencji Spółka odprowadzać będzie od niej składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej sposób ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu k.m. jest prawidłowy z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zaprezentowany sposób ustalania wartości świadczenia na rzecz dyrektora zarządzającego jest zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy określono, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Udostępnienie przez Spółkę dyrektorowi zarządzającemu samochodu w celach prywatnych stanowić będzie, w świetle przedstawionych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, będące jego przychodem ze stosunku pracy. W związku z powyższym, wartość tego nieodpłatnego świadczenia Wnioskodawca powinien dodać do innych przychodów dyrektora zarządzającego pochodzących ze stosunku pracy i od łącznej kwoty pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka podkreśla nierozerwalny związek pomiędzy stosunkiem pracy łączącym dyrektora zarządzającego ze spółką, a przedmiotowym świadczeniem, gdyż konieczność udostępnienia samochodu do celów prywatnych jest efektem roszczeń dyrektora zarządzającego, który z uwagi na zwiększające się obowiązki pracownicze oczekuje zapewnienia mu przez Spółkę dodatkowych świadczeń - wyższego wynagrodzenia lub świadczeń w naturze.

Ponieważ Spółka jest zadowolona z pracy dyrektora zarządzającego i nie chciałaby stracić tego pracownika, zmuszona została zatem zaoferować mu, poza wynagrodzeniem pieniężnym, dodatkowe świadczenie właśnie w postaci prawa do korzystania, w ograniczonym zakresie, z samochodu do celów prywatnych. Z uwagi na brak szczególnych regulacji prawnych w kwestii wykorzystywania samochodu służbowego w celach prywatnych, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na korzystaniu z samochodu służbowego - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia na rzecz dyrektora zarządzającego, którego przedmiotem są usługi zakupione przez spółkę w formie m.in. leasingu samochodu oraz zapewnienia bieżącego serwisu jak również wartość pieniężna świadczeń w naturze w postaci zakupu materiałów niezbędnych do eksploatacji samochodu, wartość powyższych świadczeń należy ustalić na podstawie:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka za podstawę opodatkowania przekazanych nieodpłatnie świadczeń i świadczeń w naturze, przyjmuje wartość wydatków ponoszonych przez nią na zakup usług i materiałów związanych z eksploatacją samochodu tj. czynsz leasingowy samochodu, koszt zakupu paliwa, koszty ubezpieczenia, myjni, parkingów, koszty serwisu, itp. liczonych według opisanego powyżej mechanizmu, zapewniającego, iż wartość świadczenia ustalona jest w proporcji do stosunku jaki zachodzi pomiędzy ustalonym limitem k.m. a średniomiesięczną liczbą przejechanych kilometrów. W ten sposób wyliczona wartość świadczenia brutto jest doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób i fizycznych jako przychód dyrektora zarządzającego ze stosunku pracy. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjmowania odmiennego sposobu ustalania wartości świadczenia na rzecz dyrektora zarządzającego. W szczególności podstawą do tego nie może być, w ocenie spółki, odwoływanie się do stawek czynszu najmu jakie stosowane są przez podmioty, które w ramach prowadzonej zawodowo działalności gospodarczej świadczą usługi krótkoterminowego najmu samochodów. Podmioty te, kalkulując wysokość stawek czynszu najmu biorą pod uwagę m.in. ryzyko związane z możliwością zniszczenia, nienależytej eksploatacji, uszkodzenia lub też kradzieży samochodu, co tym samym w sposób oczywisty wpływa na podwyższenie opłat. Nie można również pominąć faktu, iż dla podmiotów tych usługa najmu samochodów jest przedmiotem ich zasadniczej działalności gospodarczej wobec czego w kwocie czynszu ujęta musi być również odpowiednio wysoka (pozwalająca na osiągnięcie odpowiedniej dochodowości) marża. W przedstawionym stanie faktycznym powyższe elementy nie występują. Przede wszystkim, samochód jest przekazany do dyspozycji dyrektora zarządzającego spółki, czyli jednego z jej pracowników, do którego spółka ma znaczny stopień zaufania, który i tak eksploatuje samochód w celach służbowych, co oznacza, że ryzyko nienależytej eksploatacji w ramach użytku prywatnego, jako czynnik cenotwórczy, należy pominąć - jeśli miałoby dojść do nienależytej eksploatacji, to i tak miałaby ona miejsce w ramach jazd służbowych. Ponadto, stosowaną w grupie, do której należy Spółka, praktyką jest, iż po zakończeniu leasingu samochodów, osobom eksploatującym je w firmie składane są oferty zakupu, co oznacza, że pracownik, mogąc spodziewać się takiej oferty ze strony Spółki w przyszłość będzie eksploatował samochód zdecydowanie bardziej ostrożnie i uważnie, niż przeciętny klient firmy oferującej najem krótkoterminowy. Powyższe okoliczności eliminują ryzyko związanego z możliwością uszkodzenia, umyślnego zniszczenia czy skradzenia samochodu. Ponadto, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie jest świadczenie usług najmu samochodów osobowych tym samym, spółka udostępniając samochód dyrektorowi zarządzającemu, nie jest zobowiązana do uwzględniania w kalkulacji wartości świadczenia elementu marży rynkowej takiej jak firmy zewnętrzne świadczące usługi najmu pojazdów. Zasadniczym, choć niewymiernym, zyskiem dla Spółki jest to, iż oferując w ograniczonym zakresie samochód do celów prywatnych, zaspokaja roszczenia pracownika i zapewnia sobie dalszą współpracę z dyrektorem zarządzającym. Należy zauważyć, iż przedstawiony przez spółkę sposób ustalania wartości przedmiotowego świadczenia zgodny jest z praktyką organów skarbowych. Tytułem przykładu przywołać można w tym miejscu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r., ITPB1/415-557/07/ENB, wydane na podstawie analogicznego stanu faktycznego, w którym czytamy: "w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, których przedmiotem są usługi zakupione przez spółkę w formie najmu samochodów oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze w postaci materiałów niezbędnych do eksploatacji tych pojazdów, wartość powyższych świadczeń należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy w zakresie zakupu materiałów eksploatacyjnych przekazywanych pracownikowi oraz na podstawie ust. 2a pkt 2 cytowanej ustawy w zakresie kosztów zakupu usług przez spółkę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w przypadku świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu z samochodów służbowych - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z treścią ust. 2a:

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, ustawodawca w art. 11 ust. 2a ściśle określił sposoby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, iż przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w sytuacji zakupu usług np. w postaci najmu samochodu a następnie przekazaniu tegoż samochodu pracownikowi w celu wykorzystania do celów prywatnych. Wówczas zasadnym jest również ustalanie na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy, wartości pieniężnej świadczeń w naturze przekazanych pracownikowi wraz z samochodem w postaci materiałów niezbędnych do eksploatacji tego pojazdu.

Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka użytkuje pojazd na podstawie zawartej umowy leasingu, zatem w tym przypadku nie znajduje zastosowania powyższy sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Dlatego też sposób wskazany przez Spółkę na określenie wartości przychodu pracownika, nie może służyć do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników opisanych we wniosku.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w celu ustalenia wartości świadczenia - Spółka jako pracodawca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki. Wskazać również należy, że w ramach ceny rynkowej stosowanej przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów uwzględnione będą dodatkowe koszty związane z użytkowaniem samochodu w postaci np. ubezpieczenia, obsługi serwisowej, zatem nie należy odrębnie ustalać ich wartości.

Natomiast wszelkie dodatkowe koszty (np. koszt paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, które nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

Ustalając przychód z udostępniania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi wykorzystywanemu przez pracownika.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie czy sposób kalkulacji przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania, dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.