ITPB2/415-962/14/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia wydatków na zabudowę kuchni, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 marca 2006 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie położone w S. W dniu 12 kwietnia 2010 r. sprzedał przedmiotowe mieszkanie. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem umowę rezerwacji mieszkania położonego w W. Następnie miał miejsce odbiór tego mieszkania od dewelopera w związku z czym Wnioskodawca ponosił udokumentowane wydatki na wykończenie tego mieszkania, m.in. na płytki, gładzie, panele, farby, kleje, armaturę kuchenną i łazienkową, kuchnię pod zabudowę, itp. W dniu 14 października 2010 r. została zawarta ostateczna umowa nabycia tego lokalu w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powyższe wydatki na wykończenie lokalu w stanie deweloperskim poniesione po zawarciu umowy rezerwacyjnej i odbiorze mieszkania od dewelopera, a przed jego faktycznym nabyciem potwierdzonym zawarciem aktu notarialnego (co nastąpiło w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży poprzedniego mieszkania) podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki te podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Według Wnioskodawcy spełniony został cel mieszkaniowy w nim wskazany. Wydatki poniesione zostały w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu. Również nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia wydatków na zabudowę kuchni, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 marca 2006 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie położone w S. W dniu 12 kwietnia 2010 r. sprzedał przedmiotowe mieszkanie. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem umowę rezerwacji mieszkania położonego w W. Następnie miał miejsce odbiór tego mieszkania od dewelopera w związku z czym Wnioskodawca ponosił udokumentowane wydatki na wykończenie tego mieszkania, m.in. na płytki, gładzie, panele, farby, kleje, armaturę kuchenną i łazienkową, kuchnię pod zabudowę, itp. W dniu 14 października 2010 r. została zawarta ostateczna umowa nabycia tego lokalu w formie aktu notarialnego.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r., do przychodu uzyskanego z jego odpłatnego zbycia dokonanego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Na mocy bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a).

Natomiast, w myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

Odnosząc się do wydatków poniesionych na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego w tzw. stanie deweloperskim wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia zasadne będzie odwołanie się m.in. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym; Prawo budowlane nie zawiera jednak definicji legalnej modernizacji, w związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) zgodnie z którą modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego w tzw. stanie deweloperskim mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga jednak czy do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia również wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania położonego w S. na wykończenie mieszkania położonego w W., które Wnioskodawca objął w posiadanie na mocy umowy rezerwacyjnej i po odbiorze mieszkania od dewelopera, ale w momencie ponoszenia ww. wydatków nie był jeszcze właścicielem tego lokalu, tj. poniósł wydatki przed podpisaniem aktu notarialnego.

W związku z tym wskazać należy, iż wprowadzając warunek wydatkowania nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na - między innymi - remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca nie sprecyzował, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów.

Mając na uwadze że ww. zwolnienie jest normą celu społecznego uznać należy że, wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie surowym (niewykończonym), czyli wydatki na zakup: płytek, gładzi, paneli, farb, klejów, armatury kuchennej i łazienkowej mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawniają do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu, skoro przeniesienie na Wnioskodawcę własności lokalu nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na zabudowę kuchni, należy wskazać, iż meble nawet w zabudowie stałej są elementem wyposażenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się więc, że wyposażenie pomieszczenia w komplet mebli nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego w S. na wykończenie mieszkania położonego w W., które Wnioskodawca zakupił od dewelopera niezależnie od tego że wydatki na ten cel zostały poniesione przed sporządzeniem umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na Wnioskodawcę własność tego mieszkania tj. wydatki na zakup płytek, gładzi, paneli, farb, klejów, armatury kuchennej i łazienkowej. Natomiast nie uprawniają do zwolnienia przedmiotowego wydatki poniesione na zabudowę kuchni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.