ITPB2/415-952/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 września 2007 r. Pani brat zawarł umowę kredytu hipotecznego na zakup mieszkania. Brat zmarł bezdzietnie w dniu 21 czerwca 2008 r., w dniu śmierci pozostawał w związku małżeńskim.

Do lutego 2009 r. t.j. do dnia otrzymania z Sądu Rejonowego wniosku wierzyciela o przeprowadzenie postępowania spadkowego pozostawała Pani wraz pozostałymi spadkobiercami w przeświadczeniu, że cały spadek przypadł jako spadkobiercy testamentowemu żonie zmarłego. W związku z toczącym się postępowaniem spadkowym okazało się, że brat testamentu nie zostawił, a żona odrzuciła spadek.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego sąd w postanowieniu z dnia 1 lipca 2009 r. oddalił zarówno Pani wniosek, jak i wnioski pozostałych spadkobierców w przedmiocie odrzucenia spadku, w związku z upływem terminu do złożenia stosownego oświadczenia oraz stwierdził, iż spadkobiercami z dobrodziejstwem inwentarza zostali: ojciec zmarłego w udziale 9/24, dwaj bracia zmarłego w udziałach po 5/24 oraz Pani w udziale 5/24.

W skład majątku wchodzącego do spadku zgodnie z protokołem ze spisu inwentarza dokonanym w związku z wykonaniem postanowienia Sądu Rejonowego wchodził: lokal mieszkalny o powierzchni 33,76 m ² o wartości 152.000 zł - stan czynny, oraz stan bierny - kredyt hipoteczny (pomniejszony już o wartość otrzymanego przez bank ubezpieczenia na życie w kwocie 90.600 zł) wynoszący 56.019,45 CHF (plus odsetki 2,29CHF za każdy dzień) - zaległe opłaty - 624,99 zł

Razem długi wynosiły 624,99 zł (plus odsetki), 56.019,45 CHF (plus odsetki 2,29 CHF za dzień) co stanowi na dzień 26 kwietnia 2010 (bez odsetek) kwotę 163.295,46 zł - wyliczone wg kursu NBP z dnia dokonania sprzedaży.

W celu uregulowania ciążących na Pani i pozostałych spadkobiercach długów w dniu 26 kwietnia 2010 r. dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w spadku za kwotę 186.000 zł Z kwoty tej wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonano spłaty na rzecz wierzyciela w wysokości 152.000 zł (kwota 148.000 zł została zapłacona bezpośrednio przez kupującego na rachunek bankowy wierzyciela, resztę zapłacono z kwoty gotówki wpłaconej w dniu sprzedaży). Z pozostałych środków uzyskanych ze sprzedaży został opłacony pośrednik w sprzedaży nieruchomości 5.000 zł (wartość opłaty przypadająca na Panią wyniosła 2.500 zł), jak również dokonano zapłaty bieżących zaległości czynszowych (narosłych od dnia śmierci do dnia sprzedaży) ciążących na zbywanej nieruchomości. Resztę podzielono zgodnie z udziałem testamentowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy spłacone długi spadkowe obciążające sprzedaną nieruchomość stanowią, jako koszty nabycia nieruchomości, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Analiza art. 22 ust. 6d ustawy odwołującego się w swojej treści do art. 10 ust. 1 pkt 8 prowadzi do wniosku, iż tworzona w ten sposób norma prawna dotyczy poszczególnych składników majątkowych (jak nieruchomość bądź udział w niej) nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Podstawę do zastosowania tak skonstruowanej normy prawnej stanowi nieodpłatne nabycie sprzedawanych składników majątkowych - czy to w drodze spadku, darowizny czy też w inny sposób. Nabycie nieodpłatne w drodze spadku, stanowiące sukcesję generalną ogółu praw i obowiązków, następuje w dniu otwarcia spadku. Ma ono charakter nieodpłatny. Jednak charakter taki dotyczy jedynie spadku (rozumianego jako całość) t.j. ogółu praw i obowiązków. Takiego zastrzeżenia nie można jednak poczynić w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku. Ich realna wartość powstaje w wyniku porównania ich wartości z dnia nabycia spadku jak też długów spadkowych ciążących na poszczególnych przedmiotach. Dlatego, zdaniem Wnioskodawczyni nie można twierdzić iż nabycie w drodze spadku przedmiotów obciążonych długami spełnia kryterium nieodpłatności o którym mowa w art. 22 ust. 6d.

Dodatkowo wykładni przepisu art. 22 ust. 6d nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów prawnych. Wykładni należy dokonać mając na względzie zarówno pozostałe postanowienia ustawy o podatku dochodowym jak również wymóg wykładni zgodnej z konstytucją.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód t.j. różnica między przychodami, a kosztami uzyskania przychodów. Faktem jest, że kategoria przychodów i kosztów ekonomicznych różni się od przychodów i kosztów podatkowych. Występujące różnice mają jednak uzasadnienie racjonalnościowe zmierzające do wyeliminowania możliwości uznawania za koszty wydatków zbytecznych jak również uchylania się od opodatkowania. W konsekwencji przepisy ustawy zmierzają do opodatkowania faktycznego dochodu rozumianego jako osiągnięta przez podmiot korzyść majątkowa. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawczyni uznać należy, że nabycie w drodze spadku przedmiotu obciążonego długami spadkowymi wyklucza zastosowanie w stosunku do tego przedmiotu przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako sprzecznego z ideą opodatkowania dochodu. Opodatkowaniu podlegać powinna jedynie nadwyżka przychodów nad spłaconymi długami spadkowymi przypadającymi na poszczególne przedmioty.

Przeciwna wykładnia prowadziłaby do powstania normy prawnej niezgodnej z konstytucją. A mianowicie podmioty znajdujące się w takiej samej pozycji prawnej - t.j. dokonujące odpłatnego zbycia rzeczy zostałyby postawione w odmiennej pozycji tylko ze względu na sposób nabycia. Niezrozumiałe jest pozbawienie podmiotów nabywających przedmioty w wyniku dziedziczenia uprawnień do rozliczenia kosztów z tytułu nabycia sprzedawanej rzeczy.

Przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawczyni wskazują jednoznacznie na fakt, że ustalenie znaczenia normy art. 22 ust. 6d nie można dokonać abstrahując od pozostałych przepisów. W związku z tym uznać należy że analizowany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dlatego w stosunku do odpłatnego zbycia poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 6c uznające za koszt uzyskania przychodu koszty związane z nabyciem za jakie uznać należy spłacone długi spadkowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowaniu podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a faktycznie poniesionymi wydatkami, będącymi kosztem nabycia, a stanowiącymi spłatę długów spadkowych obciążających dany przedmiot pomniejszona o wydatki związane z odpłatnym zbyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 września 2007 r. brat Wnioskodawczyni zawarł umowę kredytu hipotecznego na zakup mieszkania. Brat zmarł bezdzietnie w dniu 21 czerwca 2008 r., w dniu śmierci pozostawał w związku małżeńskim. W związku z toczącym się postępowaniem spadkowym okazało się, że brat nie zostawił testamentu, a żona odrzuciła spadek.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego sąd w postanowieniu z dnia 1 lipca 2009 r. oddalił zarówno wniosek Wnioskodawczyni, jak i wnioski pozostałych spadkobierców w przedmiocie odrzucenia spadku, w związku z upływem terminu do złożenia stosownego oświadczenia oraz stwierdził, iż spadkobiercami z dobrodziejstwem inwentarza zostali: ojciec zmarłego w udziale 9/24, dwaj bracia zmarłego w udziałach po 5/24 oraz Wnioskodawczyni w udziale 5/24.

W skład majątku wchodzącego do spadku zgodnie z protokołem ze spisu inwentarza dokonanym w związku z wykonaniem postanowienia Sądu Rejonowego wchodził: lokal mieszkalny o powierzchni 33,76 m ² o wartości 152.000 zł - stan czynny, oraz stan bierny - kredyt hipoteczny (pomniejszony już o wartość otrzymanego przez bank ubezpieczenia na życie w kwocie 90.600 zł) wynoszący 56.019,45 CHF (plus odsetki 2,29 CHF za każdy dzień) - zaległe opłaty - 624,99 zł.

Razem długi wynosiły 624,99 zł (plus odsetki), 56.019,45 CHF (plus odsetki 2,29 CHF za dzień) co stanowiło na dzień 26 kwietnia 2010 r. (bez odsetek) - przy zastosowaniu kursu NBP z dnia dokonania sprzedaży kwotę 163.295,46 zł.

W celu uregulowania ciążących na Pani i pozostałych spadkobiercach długów w dniu 26 kwietnia 2010 r. dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w spadku za kwotę 186.000 zł.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, lokal mieszkalny, jaki Wnioskodawczyni nabyła wraz z pozostałymi spadkobiercami był obciążony kredytem, który został spłacony wraz z należnymi odsetkami. Ponadto dokonano zapłaty zaległości czynszowych.

W świetle powyższych ustaleń uznać należy, iż spłata zarówno kredytu z odsetkami, jak i zaległych opłat czynszowych nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy.

Jak bowiem wynika z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami, jak również opłaty czynszowe nie są nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, udokumentowanym fakturą VAT, a zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na spłatę długów spadkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe, jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku.

Przy ustalaniu przychodu, Wnioskodawczyni może uwzględnić ewentualne poniesione przez siebie koszty opłat notarialnych i sądowych, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości i inne opłaty bezpośrednio związane z dokonaną sprzedażą.

Reasumując, dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. w drodze spadkobrania, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie w części stosownej do posiadanego udziału w nieruchomości, pomniejszoną o poniesione przez Wnioskodawczynię koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.