ITPB2/415-949/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 1991 r. Wnioskodawczyni i Pan M. K. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą PUP "E" w K. W umowie określono, że wspólnicy są uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach, po 50% każdy ze wspólników. W dniu 26 sierpnia 2005 r. nastąpiła zmiana składu osobowego spółki i udział wspólników w zyskach i stratach przedstawiał się w sposób następujący: M. K. 50%, Wnioskodawczyni 25%, A. F. 25%. Wspólnicy zmienili nazwę przedsiębiorstwa na: PUP "E" S.C M. K, J. F, A. F w K. W dniu 21 sierpnia 2009 r. wspólnik, M. K. zmarł. Umowa spółki nie przewidywała wejścia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Po śmierci wspólnika pozostali wspólnicy spółki cywilnej zmienili nazwę przedsiębiorstwa na: PUP "E" S.C J. F A. F w K oraz podjęli uchwałę o równym udziale w zyskach i stratach. W tym kształcie spółka funkcjonuje na dzień złożenia wniosku. Wnioskodawczyni i Pani A. F., zobowiązane były do spłacenia spadkobierców wskazanych w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 5 stycznia 2010 r. Na mocy tego postanowienia żona i dzieci nabyli spadek po 1/3 części każde z nich. W dniach 12 kwietnia 2012 r. z dziećmi oraz w dniu 28 maja 2012 r. z żoną podpisane zostało porozumienie w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej. Wartość udziału w majątku Spółki zmarłego wspólnika na dzień 21 sierpień 2009 r. określono na kwotę 133.325,34 zł. Kwota ta składała się z wartości wkładu zmarłego wspólnika, 50% wartości ruchomości, 50% środków pieniężnych, 50% wierzytelności. Suma ta została pomniejszona o zobowiązania zmarłego względem spółki obciążające spadkobierców, a powiększona o należne odsetki ustawowe od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku do dnia podpisania porozumienia. Zobowiązanie wynikające z ww. porozumień zostało zapłacone odpowiednio w dniach 13 kwietnia 2012 r. i 28 maja 2012 r. Od wypłaconych spadkobiercom świadczeń potrącono zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% i sporządzono informacje PIT 11 o wysokości dochodu. W ramach rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w majątku Spółki zaliczone zostały między innymi składniki majątku o niskiej wartości (poniżej 3.500 zł.) i okresie użytkowania poniżej jednego roku, na łączną sumę 24.653,00 zł, z tego 50% tj. 12.326,50 zł stanowił udział zmarłego wspólnika. Wartość tych składników ustalono na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 21 sierpnia 2009 r. oraz cen rynkowych. Inwentaryzację ilościowo wartościową przekazano w dniu 4 września 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wartość tych składników majątku według cen nabycia wynosiła 88 464,65 zł. Wydatki na nabycie składników majątku o niskiej wartości (poniżej 3500 zł) i okresie użytkowania poniżej jednego roku, były i są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do użytkowania. Wartość udziału zmarłego wspólnika w majątku spółki, w kwocie 133.325,34 zł, powiększona została o naliczone i zapłacone ustawowe odsetki od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, do dnia podpisania porozumienia. Kwota odsetek wyniosła 22.477,70 zł. Kwota wydatku wynikająca z udziału Wnioskodawczyni w spółce wynosi 22.477,70 x 50% = 11.238,85.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, po śmierci wspólnika spółki, właścicielami jego udziału w wyposażeniu o niskiej wartości, byli spadkobiercy. Dokonany wydatek w kwocie 6.163,50 zł, na spłatę zobowiązań wobec spadkobierców z tytułu udziału zmarłego wspólnika w wartości wyposażenia, stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ przyjęto taką zasadę rozliczania kosztów. Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawczyni uważa, że zapłacone odsetki od zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 32 wyłączył z kosztów uzyskania przychodu odsetki naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymieniona w pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać również należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki cywilnej. W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł jeden ze wspólników spółki. Ponieważ umowa spółki nie przewidywała możliwości wstąpienia spadkobierców zmarłego wspólnika w jego prawa, podpisano w dniu 12 kwietnia 2012 r. z dziećmi zmarłego wspólnika i w dniu 28 maja 2012 r. z jego żoną, porozumienie w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej. W ramach rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w majątku Spółki zaliczono m.in. składniki majątku o niskiej wartości i okresie użytkowania poniżej jednego roku na łączną sumę 24.653 zł, z czego 50%, tj. 12.326,50 zł stanowiło udział zmarłego. Wartość udziału zmarłego w majątku spółki powiększona została o naliczone i zapłacone ustawowe odsetki od dnia uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku do dnia podpisania porozumienia. W świetle powyższego Wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o wskazanie, czy wydatek na spłatę zobowiązania wobec spadkobierców z tytułu udziału zmarłego wspólnika w wartości wyposażenia oraz zapłaconych odsetek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym zagadnieniem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wyjaśnić również należy, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wydatków poniesionych na spłatę zobowiązania wobec spadkobierców z tytułu udziału zmarłego wspólnika w wartości wyposażenia nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił bowiem na skutek konieczności rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki a spadkobiercami zmarłego wspólnika. Wydatek ten poniesiony został więc w celu uregulowania sytuacji prawnej spółki cywilnej, a związany był z przebudową struktury osobowej spółki i stanowił realizację zobowiązania wobec spadkobierców zmarłego, którzy z mocy umowy spółki nie mogli wstąpić w prawa i obowiązki zmarłego. Tego typu rozliczenia są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Nie poniesiono ich więc w celu uprawniającym w świetle art. 22 ust. 1 do uznania za koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem uznać, by dokonana spłata na mocy zawartego porozumienia miała jakikolwiek wpływ w chwili spłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu nie mogą zostać również uznane zapłacone przez Wnioskodawczynię odsetki ustawowe za okres od dnia wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobierców zmarłego wspólnika do dnia zawarcia z nimi porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika. W przedmiotowej sprawie odsetki stanowią bowiem świadczenie uboczne od należności głównej (wartości udziału zmarłego wspólnika w majątku spółki) i są z nią nierozerwalnie związane, a traktowane być muszą jako swoista rekompensata wynikająca z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem ww. zdarzeń. Natomiast w świetle definicji kosztów uzyskania przychodu można za nie uznać tylko takie odsetki, które zostały zapłacone oraz istnieje związek przyczynowo - skutkowy między świadczeniem, z którym związane są odsetki a uzyskanym przychodem. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek (w tym wypadku spłata udziału zmarłego wspólnika) obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Pamiętać także należy, że definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu jego osiągnięcia. W związku z powyższym nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który realnie, nie może prowadzić do osiągnięcia, a tym bardziej powstania przychodu.

W omawianej sytuacji zapłacone odsetki, stanowiące swego rodzaju sankcję za zwłokę w wypłacie spadkobiercom zmarłego wspólnika wartości udziału w spółce, są więc wydatkiem, który nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę powyższego nie może mieć wpływu fakt, iż odsetki takie nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ww. ustawy. Sam fakt niezaliczenia takich kosztów do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten musi bowiem spełniać, co wykazano wyżej, ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W rezultacie stwierdzić należy, że poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę zobowiązań wobec spadkobierców z tytułu udziału zmarłego w wartości wyposażenia oraz zapłaconych odsetek nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w związku z czym Jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.