ITPB2/415-936/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w spadku - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 9 marca 2009 r. na zasadzie współwłasności łącznej wraz z matką 27 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 13.500 zł.

W 2006 r. wobec trudnej sytuacji finansowej ww. spółki i ryzyka utraty przez nią płynności finansowej do spółki wniesione zostały dopłaty w wysokości 4.000 zł na każdy udział. Ojciec wpłacił tytułem dopłaty kwotę 108.000 zł. Dopłaty do dnia otwarcia spadku nie zostały rozliczone.

Po nabyciu ww. udziałów, w dniu 9 kwietnia 2009 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i jego matka, zbyli przedmiotowe udziały za cenę 200.000 zł uwzględniającą wartość nierozliczonej dopłaty wniesionej do spółki przez spadkodawcę. Spadkobiercy należą do tzw. "zerowej" grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn, w związku z czym korzystają z pełnego zwolnienia od ww. podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, natomiast odpowiedź na drugie pytanie jest twierdząca, co zostanie wykazane poniżej.

Jako jedno ze źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych ustawa o PIT określa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a) należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną.

Do zbycia udziałów nabytych w drodze spadku wprost odnosi się jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie to wobec skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawcy nie obejmuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a contrario, są m.in. wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Mając na uwadze treść powyższych przepisów należałoby uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do kosztów uzyskania przychodów zaliczymy zarówno kwotę wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów (o ile jest to kwota wniesiona do spółki jako wkład pieniężny na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym), jak również wartość dopłaty wniesionej do spółki, bowiem ją można potraktować jako wydatek mający na celu utrzymanie źródła dochodu, jakim jest uczestnictwo w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże sytuacja jest odmienna w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze spadku. Sukcesja generalna ze swej istoty stanowi bowiem nieodpłatne i bezkosztowe nabycie poszczególnych składników majątku spadkodawcy. Również nabycie udziałów w drodze spadku nie wiąże się dla spadkobierców z poniesieniem jakichkolwiek wydatków. Jedynym wydatkiem przez nich ponoszonym jest obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek z uwagi na wprowadzone przez ustawodawcę bardzo szerokie zwolnienie ustawowe z tego podatku w zakresie tzw. grupy zerowej, występuje coraz rzadziej. Nadto ich dochód w tej części byłby zwolniony od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT. Spadkobiercy nie ponieśli żadnego wydatku związanego z nabyciem udziałów, tym samym trudno im przypisać poniesienie wydatków związanych z nabyciem udziałów przez spadkodawcę. Podobnie, kwota dopłaty stanowiła wydatek spadkodawcy, który ewentualnie w stosunku do niego mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Sytuacja prawnopodatkowa spadkobierców jest zupełnie niezależna od sytuacji prawnopodatkowej spadkodawcy. O ile w przypadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy mogliby oni nawet wstąpić w toczące się dotychczas przeciwko spadkodawcy postępowanie podatkowe, czy też żądać zwrotu należnej mu nadpłaty, o tyle omawiany stan faktyczny statuuje odrębne zobowiązanie podatkowe, posiadające odrębne źródło, charakteryzujące się odrębnymi cechami. Prawnopodatkową sytuację spadkobierców otwiera nabycie udziałów w drodze spadku, a zamyka ich odpłatna sprzedaż, na skutek której osiągają oni dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT. Spadkobiercy nie ponieśli żadnych wydatków związanych z nabyciem udziałów, ani też żadnych wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem nie można twierdzić, aby po ich stronie wystąpiły koszty uzyskania przychodów. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem bezkosztowym, a od dnia nabycia spadku spadkobiercy nie ponieśli wydatków mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie udziałów jako źródła przychodów.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów może być zatem pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia tychże udziałów, bowiem tylko taką możliwość w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przewidział ustawodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. mogą być wydatki faktycznie poniesione na objęcie / nabycie tych udziałów, natomiast nie będą nimi wydatki poniesione z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego. Wnoszone przez wspólników dopłaty do kapitału spółki nie stanowią wydatku na objęcie (nabycie) udziałów. Udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłaty ustalana jest w proporcji do posiadanych udziałów.

Stosownie do art. 163 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. Niezależnie od wniesienia wkładów na objęcie udziałów wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wnoszenia dopłat, o których mowa w artykułach 177 - 179 powyższej ustawy. Stanowią one m.in., iż umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Dopłaty stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że ich wniesienie do spółki nie doprowadza do podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Dopłata do kapitału spółki z o.o. nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce.

Jednocześnie, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z matką nabył w spadku po ojcu zmarłym w dniu 9 marca 2009 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 13.500 zł.

W 2006 r. wobec trudnej sytuacji finansowej ww. spółki i ryzyka utraty przez nią płynności finansowej do spółki wniesione zostały dopłaty w wysokości 4.000 zł na każdy udział. Ojciec wpłacił tytułem dopłaty kwotę 108.000 zł. Dopłaty do dnia otwarcia spadku nie zostały rozliczone. Spadkobiercy należą do tzw. "zerowej" grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn, w związku z czym korzystają z pełnego zwolnienia od ww. podatku.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny tj. w sytuacji nabycia udziałów w sp. z o.o. w drodze spadku, Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, a tym samym nie występują koszty uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód osiągnięty z tego tytułu tj. cena określona w umowie sprzedaży pomniejszona wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.