ITPB2/415-928/12/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2011 r. nabył Pan w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2010 r. matce udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. Ww. prawo majątkowe do lokalu stanowiło całość majątku odziedziczonego po matce. W wymaganym terminie w Urzędzie Skarbowym złożył Pan stosowne zeznanie na formularzu SD-Z2. Nabycie spadku zwolnione było od podatku na mocy art. 4a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 13 czerwca 2012 r. sprzedał Pan przypadający na Pana udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jednemu z pozostałych spadkobierców. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem. Zamierza Pan z kwoty uzyskanej ze sprzedaży m.in. dokonać spłaty zobowiązania wobec Urzędu Miasta. z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącej współwłasnością Pana i żony, w prawo własności nieruchomości. Nieruchomość tę nabył Pan w 2002 r. i zamieszkuje w niej z rodziną od tego czasu. W styczniu 2010 r. na Państwa wniosek, Prezydent Miasta. podjął decyzję o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Opłata za to przekształcenie została rozłożona na 10 rat, z których 3 raty zostały spłacone przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. praw zamierza Pan spłacić całe pozostałe zobowiązanie z tytułu opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy nakłady poniesione w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w prawo własności są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pan, że opłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności działki, na której stoi zamieszkały przez Pana i rodzinę dom, jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działkę z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym nabył Pan od dewelopera w jej aktualnym stanie prawnym, który nie podlegał negocjacjom, w związku z wiążącymi dewelopera warunkami postawionymi przez Urząd Miasta. Nakłady na zmianę statusu prawnego działki traktuje Pan jak inne wydatki wymienione taksatywnie w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż nabył Pan w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2010 r. matce udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. Ww. prawo majątkowe do lokalu stanowiło całość majątku odziedziczonego po matce. W dniu 13 czerwca 2012 r. sprzedał Pan przypadający na Pana udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jednemu z pozostałych spadkobierców. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem. Zamierza Pan z kwoty uzyskanej ze sprzedaży m.in. dokonać spłaty zobowiązania wobec Urzędu Miasta. z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącej współwłasnością Pana i żony, w prawo własności nieruchomości. Opłata za to przekształcenie została rozłożona na 10 rat, z których 3 raty zostały spłacone przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. praw zamierza Pan spłacić całe pozostałe zobowiązanie z tytułu opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast postanowienie sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że odpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku w 2010 r. dokonane w dniu 13 czerwca 2012 r. stanowi źródło przychodów, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika że przychód jaki uzyskał Pan w 2012 r. ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku w 2010 r. planuje przeznaczyć Pan na opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w prawo własności nieruchomości uznając wydatek na ten cel jako cel mieszkaniowy.

Podkreślenia wymaga, iż użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Zatem przekształcenia zabudowanego budynkiem mieszkalnym prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo jego własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna, będącego tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości nie można uznać za nabycie gruntu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wydatkowanie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym i nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.