ITPB2/415-924/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 8 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni - jako osoba zamężna dokonała z majątku odrębnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 26,47 m. kw. za cenę 79.000 zł. Prawo do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła będąc panną w dniu 28 lipca 2006 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W dniu 14 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz deklarację PIT-23, zgodnie z którą rozliczeniu podlega przychód w wysokości 79.000 zł W dniu 22 sierpnia 2012 r. na udokumentowanie spełnienia przesłanek wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni przedłożyła w urzędzie skarbowym:

* akt notarialny z dnia 7 września 2009 r., umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której Wnioskodawczyni wraz z mężem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dokonała nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego o powierzchni 62,65 m. kw. oraz przynależnej piwnicy za cenę 174.000 zł; zgodnie z § 6 ww. aktu notarialnego, przed podpisaniem aktu notarialnego małżonkowie zapłacili część ceny sprzedaży w kwocie 1.000 zł, część ceny w kwocie 28.000 zł małżonkowie zapłacili ze środków własnych po dniu 9 września 2009 r., na pozostałą kwotę 145.000 zł małżonkowie zaciągnęli w dniu 18 września 2009 r. kredyt w P.S.A.,

* potwierdzenie poniesionych kosztów zawarcia umowy - małżonkowie ww. koszty ponieśli w kwocie 5.224 zł 40 gr, zaś do rozliczenia przyjęli kwotę 4.534 zł,

* 14 sztuk faktur VAT wystawionych w okresie od 11 sierpnia 2009 r. do 11 sierpnia 2011 r. na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem ww. lokalu mieszkalnego na łączną kwotę 3.060 zł 87 gr,

* oświadczenie z dnia 22 sierpnia 2012 r., iż osiągnięty przychód z ww. sprzedaży w kwocie 79.000 zł został wydatkowany w kwocie 29.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego, koszty aktu notarialnego w kwocie 5.224 zł, wydatki na remont i wyposażenie mieszkania w kwocie 8.867 zł oraz na spłatę kredytu w kwocie 31.561 zł 49 gr,

* umowę pożyczki z dnia 25 lipca 2006 r. zawartą pomiędzy SKOK, a Wnioskodawczynią na kwotę 35.000 zł, z przeznaczeniem na cele budowlano-remontowe,

* umowę kredytu konsolidacyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. zawartą pomiędzy P.SA, a Wnioskodawczynią na udzielenie kredytu w wysokości 34.000 zł na spłatę kredytu gotówkowego udzielonego przez SKOK w w kwocie 32.582 zł 18 gr i cel dowolny w kwocie 1.417 zł 82 gr,

* zaświadczenie wystawione przez SKOK z dnia 1 marca 2007 r., informujące że Wnioskodawczyni wraz z mężem posiada pożyczkę zaciągniętą dnia 27 lipca 2006 r. w wysokości 35.000 zł, którą spłaciła w całości w dniu 28 lutego 2007 r.,

* informację wystawioną przez P.z dnia 18 września 2009 r., że kredyt konsolidacyjny całkowicie został spłacony w dniu 10 września 2009 r.,

* wydruk z P. z dnia 13 sierpnia 2012 r., tj. zestawienie za okres od 10 września 2009 r. do 13 sierpnia 2012 r., zgodnie z którym z rachunku Wnioskodawcy dokonano dnia 11 września 2009 r. wcześniejszej spłaty kredytu w kwocie 30.872 zł 62 gr oraz kwoty 327 zł 38 gr,

* kserokopie umowy kredytu preferencyjnego mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania przez B. z oprocentowaniem zmiennym z dnia 31 sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy P., a Wnioskodawczynią i Jej małżonkiem, na udzielenie kredytu mieszkaniowego w wysokości 145.000 zł z przeznaczeniem na potrzeby własne, cel: nabycie lokalu mieszkalnego,

* zaświadczenie z P.SA z dnia 11 września 2012 r., zgodnie z którym Wnioskodawczyni wraz mężem posiada kredyt preferencyjny mieszkaniowy z dopłatami, udzielony we wrześniu 2009 r. w kwocie 145.000 zł i w okresie od dnia 11 sierpnia 2009 r. do dnia 11 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała w ratach kapitałowo - odsetkowych wpłat w łącznej kwocie 16.411 zł 20 gr na poczet spłaty ww. kredytu.

Analiza ww. dowodów źródłowych w przedmiotowej sprawie wykazuje, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2009 r. prawa do ww. lokalu mieszkalnego został spłacony kredyt konsolidacyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu konsolidacyjnego, którym spłacono kredyt mieszkaniowy są zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty bezpośrednio "w celu mieszkaniowym" i jego spłata może być uznana jako wykorzystanie przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ocenie Wnioskodawczyni ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy byłaby związana ze zwolnieniem z opodatkowania określonym w przepisach tej ustawy. Oznacza to, że kredytem takim, może być również kredyt konsolidacyjny, w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Ustawa nie określa ani sposobu i typu kredytowania (pożyczkobrania), ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów, w tym także tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż jedynym warunkiem - według Wnioskodawczyni - jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Kredyt konsolidacyjny Wnioskodawczyni zaciągnęła bowiem chcąc zmniejszyć obciążenia wynikające z umowy pożyczki zawartej uprzednio ze SKOK przeznaczonej na cel budowlano - remontowy. Kredyt konsolidacyjny nie został zatem przyznany na dowolny cel, w umowie wskazano, że w kwocie 32.582 zł 18 gr udzielono go na spłatę ww. kredytu w SKOK. Kwota ta stanowi 95,83% całego kredytu konsolidacyjnego. Zawarta umowa nie zezwala Wnioskodawczyni na swobodne dysponowanie kredytem, jego głównym celem była bowiem spłata pożyczki "mieszkaniowej". Wprawdzie spłacony kredyt nie był "bezpośrednio" związany ze zrealizowanymi przez Wnioskodawczynię celami mieszkaniowymi, jednakże Jej zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagają bezpośredniego związku.

Wnioskodawczyni uważa, że jest dla Niej krzywdzące, iż chcąc zmniejszyć swoje obciążenia, musi ponosić konsekwencje podatkowe. Kredyt konsolidacyjny posłużył głównie (w 95,83%) do spłaty ww. pożyczki udzielonej na cel budowlano - remontowy i nie stracił on pierwotnego celu.

Mając na uwadze dyrektywę wskazującą na konieczność interpretacji prawa w razie jego wątpliwości na korzyść podatnika Wnioskodawczyni wskazuje, że urząd powinien uwzględnić fakt, że celem "drugiego" kredytu, który zaciągnęła była spłata pożyczki na cele budowlano-remontowe, a więc spłata zadłużenia, którego podstawą były określone potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie Wnioskodawczyni późniejsze nowelizacje ustawodawcy wskazują na jego dążenie do literalnego objęcia zwolnieniem również kredytu zaciągniętych na spłatę wcześniej podjętych już zobowiązań o wskazanych celach mieszkaniowych.

Różnicowanie sytuacji prawnej osób zaciągających inny korzystniejszy w spłacie kredyt nie ma uzasadnienia logicznego, gdyż przeznaczenie otrzymanych na tej drodze kwot pieniędzy jest takie same, jak w przypadku pierwotnej pożyczki i w efekcie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni - jako osoba zamężna dokonała z majątku odrębnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 26,47 m. kw. za cenę 79.000 zł. Prawo do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła będąc panną w dniu 28 lipca 2006 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. W dniu 14 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz deklarację PIT-23, zgodnie z którą rozliczeniu podlega przychód w wysokości 79.000 zł.

Część środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu konsolidacyjnego, którym spłacono pożyczkę udzieloną przez SKOK z przeznaczeniem na cele budowlano - remontowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a - w tym. m.in. na remont lub modernizację własnego lokalu lub budynku mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zakresem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie objął wydatków poniesionych na spłatę udzielonych wcześniej kredytów lub pożyczek mieszkaniowych. Zatem przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany na ww. cele nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Wskazać przy tym należy, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że pożyczka w SKOK i kredyt konsolidacyjny zostały zaciągnięte na ten sam cel (budowlano-remontowy), jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie umowy kredytu z dnia 22 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy P.SA, a Wnioskodawczynią został Jej udzielony kredyt w wysokości 34.000 zł na spłatę kredytu gotówkowego udzielonego przez SKOK w w kwocie 32.582 zł 18 gr i cel dowolny w kwocie 1.417 zł 82 gr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.