ITPB2/415-917/12/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.), uzupełnionym pismami w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w dniu 14 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w dniu 14 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2010 r. był zatrudniony w polskiej firmie jako elektromonter na zasadach prawa polskiego. Kolejna umowa z tym samym pracodawcą została zawarta na warunkach norweskich. Od pierwszej z umów pracodawca odprowadził podatek w Polsce, natomiast nie odprowadził ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Druga z umów została opodatkowana w Norwegii. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzymał decyzję norweskiego urzędu podatkowego o obowiązku uiszczenia podatku, który został odprowadzony w Polsce od pierwszej umowy. Przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę został opodatkowany w Polsce jak i w Norwegii. Norweski urząd podatkowy wymaga zapłaty podatku dochodowego od pierwszego dnia pracy na terenie Norwegii. W czasie zatrudnienia w polskiej firmie Wnioskodawca pracował tylko i wyłącznie w Norwegii.

W myśl art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Otrzymywał wynagrodzenie od spółki, która nie dysponuje w Norwegii placówką lub zakładem w rozumieniu umowy polsko-norweskiej. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca przepracował w Norwegii 200 dni w roku finansowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę powinno być opodatkowane w Polsce czy w Norwegii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że przebywał na terenie Norwegii powyżej 183 dni, wynagrodzenie powinno być opodatkowane wyłącznie w Norwegii.

Na podstawie art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenia jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

* odbiorca przebywa w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i

* wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

* wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie w którym praca jest wykonywana (w Norwegii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do dochodów z Norwegii uzyskiwanych w 2010 r. zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. był zatrudniony w polskiej firmie jako elektromonter na zasadach prawa polskiego. Kolejna umowa z tym samym pracodawcą została zawarta na warunkach norweskich. Od pierwszej z umów pracodawca odprowadził podatek w Polsce, natomiast nie odprowadził ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Druga z umów została opodatkowana w Norwegii. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzymał decyzję norweskiego urzędu podatkowego o obowiązku uiszczenia podatku, który został odprowadzony w Polsce od pierwszej umowy. Przychód Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę został opodatkowany w Polsce jak i w Norwegii. Norweski urząd podatkowy wymaga zapłaty podatku dochodowego od pierwszego dnia pracy na terenie Norwegii. W czasie zatrudnienia w polskiej firmie Wnioskodawca pracował tylko i wyłącznie w Norwegii.

W myśl art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Otrzymywał wynagrodzenie od spółki, która nie dysponuje w Norwegii placówką lub zakładem w rozumieniu umowy polsko-norweskiej. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca przepracował w Norwegii 200 dni w roku finansowym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że nie zostały łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 umowy, dochód Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy.

W świetle powyższego, uznać należy - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii w 2010 r., w oparciu o art. 15 ust. 1 ww. umowy mogło być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W myśl art. 24 ust. 1 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku o jej wydanie. Zakres żądania wyznacza bowiem w szczególności:

W rezultacie wyjaśnić należy, mając na uwadze treść wniosku z dnia 27 września 2012 r., że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.