ITPB2/415-916/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2003 r. jako spadkobierczyni P.P. (ojca) złożyła wraz z pozostałymi współspadkobiercami wniosek o zwrot części wywłaszczonej w 1979 r. nieruchomości. Wywłaszczenie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego wywłaszczeniowego zawartego w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Prezydent Miasta wykonujący zadania starosty z zakresu administracji rządowej na podstawie decyzji z dnia 12 lutego 2013 r., powołując się na treść art. 136 i 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej działkę Nr 464/16 o powierzchni 3.555 m² w G. na rzecz Wnioskodawczyni (w udziale 1/2) oraz Pani B.R. (w udziale 1/2) z uwagi na niezrealizowanie celu wywłaszczenia na przedmiotowym gruncie.

Powyższa decyzja została zaskarżona. Wojewoda orzekający jako organ II instancji na podstawie decyzji z dnia 24 lipca 2013 r. rozstrzygnął o zwrocie nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz Pani B.R. w udziale 1/2 części każdej z nich. Decyzja organu II instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu w rozumieniu art. 9a ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, P. P. (Jej ojciec), zmarł 23 sierpnia 1987 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży udziału (1/2) w prawie własności odzyskanej nieruchomości przed upływem 5 (pięciu) lat od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni odzyskała nieruchomość (2013 r.), czyli przed końcem 2018 r., Wnioskodawczyni będzie zobligowana do zapłaty zryczałtowanego 19% podatku z tytułu zbycia (sprzedaży) nieruchomości i powstałego w ten sposób przychodu.

W ocenie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą nieruchomości, gdyż zwrot nieruchomości w oparciu o art. 136 i 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi restytucję prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zatem zwrot nieruchomości na skutek wydania decyzji przez organy administracji nie skutkuje nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. analiza orzecznictwa sądów (administracyjnych jak i Sądu Najwyższego, vide: wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1995 r. sygn. akt IV SA 1713/93 ONSA 1996/2/68 oraz uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. akt III ZP 31/95 OSNIAPiUS 1996/14/194) wskazuje, iż decyzją o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości (lub jej części) ma przede wszystkim charakter restytucyjny, prowadzi do przywrócenia prawa i w konsekwencji na skutek jej wydania nie dochodzi do nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wywłaszczenie polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub odjęciu, ustanowieniu albo ograniczeniu również w drodze decyzji administracyjnej praw rzeczowych do nieruchomości.

Wywłaszczenie następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która z jednej strony powoduje utratę prawa własności, a z drugiej strony skutkuje przejściem prawa własności na rzeczy skarbu Państwa albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Decyzja taka powoduje zatem zmianę podmiotową stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja taka wywołuje zatem skutki prawnorzeczowe. Jednocześnie ustawodawca zagwarantował w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, iż nieruchomość wywłaszczona będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na cel wskazany w decyzji o wywłaszczeniu. Gwarancją taką jest instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, zbędnej na cel wywłaszczenia z uwagi na jej niewykorzystanie na taki cel. Istotą tej gwarancji jest przywrócenie stosunków prawnorzeczowych jakie istniały przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości. Zbędność nieruchomości na cel wywłaszczenia aktualizuje praw poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców do żądania zwrotu takiej nieruchomości, a po stronie podmiotu na rzecz którego wywłaszczenie nastąpiło skutkuje obowiązkiem zwrotu takiej nieruchomości.

Prawo poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców oraz odpowiadający im obowiązek po stronie podmiotów publicznych (Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego) mają charakter cywilnoprawny, lecz są w całości realizowane w postępowaniu administracyjnym i rozstrzyga o nich właściwy organ administracji w decyzji administracyjnej. Decyzja tak tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny.

Decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia zatem stan prawny i przywraca stosunki prawnorzeczowe do stanu sprzed wywłaszczenia nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje zatem na podstawie decyzji administracyjnej, z chwilą gdy decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości (lub jej części) staje się ostateczna i będzie podlegała wykonaniu (art. 9a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku, w związku z mogącym w przyszłości powstać stanem faktycznym, Wnioskodawczyni podkreśla, iż przy zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności do nieruchomości na zasadach ogólnych na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Skoro tak, to decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, która restytuuje prawo własności nie prowadzi do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zauważa również, iż w przypadku gdyby decyzja taka o zwrocie nieruchomości prowadziła do nabycia nieruchomości o w konsekwencji skutkowałoby to powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku zbycia takiej nieruchomości przed upływem ww. 5 letniego okresu, to wówczas ten, kto odzyskałby wywłaszczoną nieruchomość (lub jej część) znajdowałby się w gorszej sytuacji prawnej aniżeli osoba, która nigdy prawa własności do nieruchomości nie utraciła. Wówczas niewątpliwie, zdaniem Wnioskodawczyni, mielibyśmy do czynienia z różnym, a nie równym traktowaniem obywateli, co naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.

Wnioskodawczyni podkreśla również, że w podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2003 r. jako spadkobierczyni P.P. (ojca) zmarłego w dniu 23 sierpnia 1987 r. złożyła wraz z pozostałymi współspadkobiercami wniosek o zwrot części wywłaszczonej w 1979 r. nieruchomości. Wywłaszczenie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego wywłaszczeniowego zawartego w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. Prezydent Miasta wykonujący zadania starosty z zakresu administracji rządowej na podstawie decyzji z dnia 12 lutego 2013 r., powołując się na treść art. 136 i 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni (w udziale 1/2) oraz Pani B.R. (w udziale 1/2) z uwagi na niezrealizowanie celu wywłaszczenia na przedmiotowym gruncie.

Powyższa decyzja została zaskarżona. Wojewoda orzekający jako organ II instancji na podstawie decyzji z dnia 24 lipca 2013 r. rozstrzygnął o zwrocie nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz Pani Bernadetty Rz. w udziale 1/2 części każdej z nich. Decyzja organu II instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu w rozumieniu art. 9a ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wobec powyższego dla oceny skutków podatkowych planowanego zbycia przez Wnioskodawczynię ww. udziału przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tekst jedn.: 2013 r.) konieczne jest ustalenie, czy zwrot na podstawie decyzji właściwego organu administracji stanowi nabycie w myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej doszło w dniu 23 sierpnia 1987 r. tj. w dniu śmierci Jej ojca - właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Zatem to ta data jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż odzyskanego udziału w prawie własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zwrotu ww. nieruchomości, czyli przed końcem 2018 r., nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego 19% podatku z tego tytułu.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielki nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji właściwego organu i tylko w stosunku do Niej może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawczyni. Natomiast pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.