ITPB2/415-916/12/TJ - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio w wyniku dziedziczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 28 kwietnia 2006 r. kuzynie nabyła z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie testamentu z dnia 12 sierpnia 2005 r. Wnioskodawczyni. Przedmiotem spadku był lokal mieszkalny składający się z dwóch pokoi, kuchni i przynależności oraz udział wynoszący 50% w prawie własności gruntu i wspólnych częściach budynku. Na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego należny podatek od spadku został w całości zapłacony. Na nabytej nieruchomości ciążyło ograniczenie o charakterze służebności osobistej mieszkania na rzecz osoby trzeciej (cioci). Służebność osobista wygasła na skutek śmierci w dniu 21 kwietnia 2010 r. osoby, na rzecz której była ustanowiona. W dniu 21 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia powyższej nieruchomości. Ponieważ uzyskany przychód nie zostanie w ciągu dwóch lat przeznaczony na wydatki mieszkaniowe lub zakup nieruchomości, Wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w dniu 26 stycznia 2011 r. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych PIT-23, z zaznaczeniem, że chce skorzystać ze zwolnienia w całości od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W dniu 3 września 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała wezwanie do uzupełnienia dokumentów związanych ze sprzedaną nieruchomością. Po dostarczeniu wszystkich dokumentów Wnioskodawczyni została poinformowana, że w związku z osiągniętym przychodem ze sprzedaży nieruchomości powinna złożyć nie PIT-23 tylko do dnia 30 kwietnia 2012 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT -39 i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż nieruchomość ta była obciążona służebnością osobistą, która wygasła dopiero w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód w całości zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ponieważ termin nabycia spadku należy liczyć od daty otwarcia spadku, a służebność osobista mieszkania nie stanowi masy spadkowej i polega na posiadaniu prawa zamieszkiwania, a tym samym data wygaśnięcia służebności osobistej mieszkania nie ma wpływu na datę otrzymania spadku. Wobec powyższego uważa, że nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z zacytowanego przepisu wynika, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w nim wskazanych jawi się jako zasada, od której przewidziany został wyjątek, a mianowicie nie rodzi ono na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie dziedziczenia testamentowego Wnioskodawczyni nabyła po zmarłym w dniu 28 kwietnia 2006 r. kuzynie lokal mieszkalny składający się z dwóch pokoi, kuchni i przynależności oraz udział wynoszący 50% w prawie własności gruntu i wspólnych częściach budynku. Nieruchomość ta obciążona była służebnością osobistą mieszkania na rzecz osoby trzeciej (ciotki Wnioskodawczyni), która to służebność wygasła na skutek śmierci osoby uprawnionej w dniu 21 kwietnia 2010 r. W dniu 21 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia ww. nieruchomości.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny z punku widzenia skutków podatkowych dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego, z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego składającego się z dwóch pokoi, kuchni i przynależności oraz udziału w prawie własności gruntu i wspólnych częściach budynku doszło w chwili śmierci kuzyna w 2006 r. Oznacza to, że w związku z faktem, iż sprzedaży dokonano w 2011 r., a więc przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ona źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei ze względu na fakt, że nabycie miało miejsce w 2006 r. uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do ust. 3 tego przepisu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Z istoty rozwiązania zawartego w powyższym przepisie wynika zatem, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych mogła korzystać ze zwolnienia nabycie tych nieruchomości i praw powinno nastąpić w drodze spadku lub darowizny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy znajdujące zastosowanie w omawianej sprawie stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2011 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego składającego się z dwóch pokoi, kuchni i przynależności oraz udziału w prawie własności gruntu i wspólnych częściach budynku nabytych w drodze spadku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie zgodnie z zacytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. W związku z tym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku składania w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskała przychód, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-39. Zeznanie to dotyczy bowiem sytuacji osiągnięcia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wyjaśnić także należy, że na przedstawioną kwalifikację opisanej sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wpływu pozostaje okoliczność obciążenia do dnia 21 kwietnia 2010 r. zbytego lokalu mieszkalnego służebnością osobistą mieszkania, ustanowioną na rzecz osoby trzeciej (ciotki Wnioskodawczyni).

Wskazać bowiem należy, że służebność osobista, w tym służebność mieszkania uregulowana w art. 301 i 302 Kodeksu cywilnego, polegająca na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z cudzego budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) lub jego części, jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Na skutek ustanowienia służebności właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Funkcją służebności osobistej jest zaspokojenie osobistych potrzeb uprawnionego, w związku z czym często pełni ona funkcję alimentacyjną, zawsze jednak ściśle związaną z osobą uprawnionego.

Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest fakt, że służebność zaliczona została przez ustawodawcę do kategorii ograniczonych praw rzeczowych, które zasadniczo są prawami na rzeczy cudzej. W odniesieniu do nich ustawodawca precyzyjnie określa uprawnienia, jakie składają się na treść każdego z nich. Polegają one na wykonywaniu niektórych uprawnień na cudzej rzeczy (korzystaniu z niej w oznaczonym, ograniczonym zakresie), przysługujących w zwykłych warunkach właścicielowi. W takim też zakresie stanowią obciążenie prawa własności. Nigdy jednak nie posuwają się do zupełnego pozbawienia wszystkich jego uprawnień względem rzeczy, jak również nie wpływają na kwestię własności.

W świetle powyższego bez znaczenia dla kwestii nabycia prawa własności pozostaje fakt obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym (jak w omawianym przypadku służebnością osobistą) czy też kwestia wygaśnięcia tego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.