ITPB2/415-91/10/ENB - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników beneficjenta Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego w 85% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a w 15 % ze środków krajowych, a także wynagrodzenia osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z tych środków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. organu 27 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Pismem z dnia 15 marca 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 25 marca 2010 r. (data wpływu środków na konto) i 29 marca 2010 r. (data wpływu pisma do tut. organu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

"S." jest partnerem w projekcie "Partnerstwo na rzecz przedsiębiorczości osób zatrudnionych w przemyśle" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006.

Wnioskodawca jest: Liderem w projekcie pt. "... sieć wsparcia pracowników sektora...", Liderem w projekcie pt. "...partnerstwo na rzecz poprawy adaptacyjności firm i pracowników", Partnerem w projekcie pt. "Partnerstwo na rzecz przedsiębiorczości osób zatrudnionych w przemyśle".

Ww. projekty są dofinansowane z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - na lata 2007-2013. Zostały podpisane następujące umowy:

Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - wraz z Aneksem.

Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wraz z Aneksem Nr 1 zawartym w dniu 31 lipca 2009 r. do Umowy Partnerskiej zawartej w dniu 27 marca 2009 r.

W ramach realizacji tych projektów pracownicy "S. " realizują zadania bezpośrednio związane z Projektem na podstawie umów cywilnoprawnych oraz w ramach umów o pracę.

Zgodnie z "Systemem Realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013" oraz "Zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" 85% kwalifikowanych wydatków ponoszonych w ramach projektu pochodzi z Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś 15% z krajowego współfinansowania.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia pracowników beneficjenta Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego w 85% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a w 15% ze środków krajowych, oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z tych środków, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do części odpowiadającej 85% środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wolne od podatku dochodowego wymienia się "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Aby więc skorzystać ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynika, że ze zwolnienia korzysta nie tylko osoba, która otrzymała środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego czy organizacji międzynarodowej albo międzynarodowej instytucji finansowej, ale także ta, która otrzymała je za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielania. Warunkiem zwolnienia jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Redakcja powyższego przepisu wprowadza zatem szeroki krąg osób, które mogą korzystać z takiego zwolnienia podatkowego. Dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy będą zwolnione z podatku nie tylko wówczas, gdy trafią do pierwszego uprawnionego i korzystającego z nich podatnika. Zwolnienie podatkowe rozciąga się także na dochody finansowane ze środków pomocowych, jeżeli przychody będą otrzymywane przez pracowników lub inne osoby, które bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Z tego też względu zarówno pracownicy, jak i osoby wykonujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych są uprawnieni do otrzymywania należnego wynagrodzenia bez konieczności potrącania zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli tylko wynagrodzenie tego typu będzie finansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a wykonawca prac bezpośrednio realizuje program, który jest objęty taką pomocą. Jeżeli zatem wykonywane czynności pomocnicze będą finansowane ze środków pomocowych, a wykonawca tych czynności pomocniczych będzie realizował je osobiście, to zwolnienie podatkowe ma zastosowanie.

Taka interpretacja przywoływanego przepisu znajduje oparcie w aktualnej linii orzeczniczej NSA. W Wyroku z dnia 16 września 2008 r. II FSK 874/07 NSA stwierdził, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. NSA zwraca także uwagę, iż celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Natomiast tym celem z pewnością nie jest wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma zatem powodu by uznać, iż w tym szczególnym przypadku jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych.

Stanowisko to potwierdza NSA w wyroku z dnia 30 października 2008 r. (II FSK 1069/07), oraz wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07). W orzeczeniach tych, podobnie jak w wyroku z dnia 15 października 2008 r. (II FSK 1167/08) NSA podkreśla, że twierdzenie, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów finansowanych ze środków unijnych Funduszu tylko dlatego, że pomoc ta przyjmuje formę zwrotu udokumentowanych i rzeczywiście ponoszonych wydatków będących w dyspozycji beneficjenta pomocy jest nieuzasadnione, a wręcz sprzeczne z treścią tego przepisu. Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 1 ustawy),otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to, w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż NSA uznał stanowisko odmienne, podzielające stanowisko Ministra Finansów i organów podatkowych, zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 632/07), 9 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1141/07) i 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1884/07) za błędne i przychylił się do drugiego, znacznie popularniejszego stanowiska, wskazującego na gramatyczną i celowościową wykładnię słowa "pochodzą" - sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (Wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. II FSK 874/07)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie Jego pracowników, realizujących cele programu pomocowego, otrzymywane w ramach programu pomocowego Kapitał Ludzki stanowiące dofinansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kierując się przedstawioną powyżej interpretacją przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 i 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cele pomocy w oparciu o umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne zawierane z bezpośrednim beneficjentem tej pomocy, tj. Wnioskodawcą, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do części odpowiadającej 85% środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej i w tym zakresie nie istnieje obowiązek pobierania i wpłacania do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca jest partnerem w projekcie "Partnerstwo na rzecz przedsiębiorczości osób zatrudnionych w przemyśle" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006.

Wnioskodawca jest: Liderem w projekcie pt. "...sieć wsparcia pracowników sektora...", Liderem w projekcie pt. "...partnerstwo na rzecz poprawy adaptacyjności firm i pracowników", Partnerem w projekcie pt. "Partnerstwo na rzecz przedsiębiorczości osób zatrudnionych w przemyśle".

Ww. projekty są dofinansowane z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - na lata 2007-2013.

W ramach realizacji tych projektów pracownicy Wnioskodawcy realizują zadania bezpośrednio związane z Projektem na podstawie umów cywilnoprawnych oraz w ramach umów o pracę.

Zgodnie z "Systemem Realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013" oraz "Zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" 85% kwalifikowanych wydatków ponoszonych w ramach projektu pochodzi z Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś w 15% z krajowego współfinansowania.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej Nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.- środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 zwane "dotacjami rozwojowymi".

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle powyższego zatem, w stanie faktycznym opisanym we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r., źródłem finansowania wynagrodzeń są wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko u jej beneficjenta. Zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). Ponieważ, w przedmiotowej sprawie dotację otrzymuje beneficjent - Wnioskodawca, a nie osoby, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia ze stosunku pracy lub z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, zatem wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowiły dla pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., należy wskazać, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Jednakże, w niniejszym przypadku pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych zaangażowani przy realizacji projektów wskazanych we wniosku otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od Wnioskodawcy, a nie od agencji rządowej. Stąd wynagrodzenia osób wskazanych we wniosku nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.