ITPB2/415-908/11/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrywania przez zleceniodawcę kosztów noclegów i przejazdów zleceniobiorcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrywania przez zleceniodawcę kosztów noclegów i przejazdów zleceniobiorcy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na terytorium Polski instalacje elektryczne klasyfikowane zgodnie z PKD - 4321Z.

Spółka realizuje zadania w różnych miejscach znajdujących się zarówno w miejscowości będącej siedzibą Spółki jak również poza jej siedzibą. W trakcie wykonywania prac zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Łącząca strony umowa zlecenia kwotowo określa wysokość wynagrodzenia. Niezależnie od wynagrodzenia zleceniodawca - Spółka, celem zapewnienia prawidłowej realizacji umowy, pokrywa z własnych środków koszty noclegów zleceniobiorcy, w przypadku gdy zlecenie wykonywane jest poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy.

Spółka pokrywa również koszty przejazdów do miejscowości wykonywania zlecenia. W tym celu wynajmuje środek transportu, którym zleceniobiorcy są przewożeni z miejsca zamieszkania do miejsca realizowanej inwestycji. Rachunki bądź faktury za noclegi i przejazdy wystawiane są bezpośrednio na Spółkę. Płatności za ww. świadczenia dokonuje wyłącznie Spółka (reguluje płatności).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość poniesionych przez Spółkę kosztów noclegów oraz kosztów przewozów zleceniobiorcy, będzie stanowiła dla zleceniobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki zapewnienie przez zleceniodawcę zakwaterowania oraz pokrycie kosztów przejazdu nie będzie stanowiło dla zleceniobiorcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem do opodatkowania jest wyłącznie ustalone w umowie wynagrodzenie za wykonanie świadczenia.

Po stronie zleceniobiorcy nie powstaje ani odpłatne, ani nieodpłatne świadczenie gdyż przepisy Kodeksu cywilnego sankcjonujące obowiązki współdziałania stron, nakładają na zleceniodawcę między innymi obowiązek zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, o czym stanowi art. 742 Kodeksu cywilnego. Strony umówiły się, że zamiast zwracać wydatki, zleceniodawca zapewni przejazd do miejsca umówionej pracy oraz nocleg, w przypadku gdy wykonanie zlecenia jest poza miejscowością zamieszkania wykonującego zlecenie.

W tym przypadku zleceniodawca podejmuje określone działania celem umożliwienia zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia (wykonanie prac instalacyjnych na obiektach znajdujących się w odległych od miejsca zamieszkania miejscowościach), co nie stanowi dla zleceniobiorcy przychodu opodatkowanego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Elementarną zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z własnych środków pokrywa zleceniobiorcom koszty noclegów i przejazdów do miejscowości wykonywania zlecenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje, jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Umowa zlecenie jest typem umowy, która uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 734 § 1 ww. Kodeksu przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Wynagrodzenie zwykle odpowiada wykonanej pracy, a co do jego wysokości strony umawiają się w zawartej umowie. Oprócz wypłaty wynagrodzenia przepisy Kodeksu cywilnego nakładają dodatkowo na zleceniodawcę m.in. obowiązek zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, o czym stanowi art. 742 Kodeksu. Ponadto, jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego zlecenie udzielić mu odpowiedniej zaliczki (art. 743 Kodeksu cywilnego).

Z powyżej cytowanego przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, wynika że wprowadza on wyraźny obowiązek zwrotu przyjmującemu zlecenie (zleceniobiorcy) wszystkich wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami będą m.in. właśnie koszty poniesione przez zleceniobiorcę w związku z niezbędnym wyjazdem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż łącząca strony umowa zlecenia kwotowo określa wysokość wynagrodzenia. Niezależnie od wynagrodzenia zleceniodawca, celem zapewnienia prawidłowej realizacji umowy, pokrywa z własnych środków koszty noclegów zleceniobiorcy oraz koszty przejazdów do miejscowości wykonywania zlecenia. W tym celu wynajmuje środek transportu, którym zleceniobiorcy są przewożeni z miejsca zamieszkania do miejsca realizowanej inwestycji. Rachunki bądź faktury za noclegi i przejazdy wystawiane są bezpośrednio na Spółkę. Płatności za ww. świadczenia dokonuje wyłącznie Spółka (reguluje płatności).

W świetle powyższego pokrycie przez zleceniodawcę z własnych środków kosztów noclegów i przejazdów zleceniobiorcy nie stanowi zwrotu wydatków poniesionych przez zleceniobiorców, są one bowiem finansowane przez dającego zlecenie, zatem nie mają charakteru zwrotu, o jakim stanowi Kodeks cywilny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty noclegów i przejazdów zleceniobiorcy mają dla tej osoby konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowodują uszczuplenia jego majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie przez Spółkę ww. kosztów. Tak pojmowane korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ ponoszone koszty noclegów i przejazdów finansowane są przez zleceniodawcę, nie zaś przez zleceniobiorcę, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz tych osób (zleceniobiorców) wbrew twierdzeniu nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Jeżeli świadczenia te są częściowo odpłatne, przychodem zleceniobiorcy jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów noclegów oraz przejazdów zleceniobiorcy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla tej osoby przychód podlegający opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.