ITPB2/415-905/09/MK - Powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu - 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 listopada 2000 r. zawarła Pani z małżeństwem (sąsiedzi) w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, na podstawie której przeniosła prawo własności nieruchomości zabudowanej (dom z działką) z jednoczesnym ustanowieniem na Jej rzecz służebności mieszkania. Ponieważ sąsiedzi w sposób rażący nie wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków, w styczniu 2006 r. prawomocnym wyrokiem sądowym rozwiązano ww. umowę.

Z uwagi na Pani wiek i zły stan zdrowia zamierza Pani ponownie zawrzeć umowę dożywocia, tym razem z krewnymi.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy ponowne zawarcie (w 2009 r.) umowy dożywocia skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych...

Pani zdaniem, zbycie prawa własności nieruchomości w drodze umowy dożywocie, która została następnie rozwiązana prawomocnym wyrokiem, nie może być traktowana jako ponowne nabycie prawa własności domu i działki. W Pani opinii, jest to przywrócenie stanu pierwotnego, bowiem umowa dożywocia nie została dotrzymana (nie spełniono m.in. warunku zapewnienia dożywotniego utrzymania).

W związku z powyższym, stoi Pani na stanowisku, iż zawierając drugą umowę dożywocia przed upływem 5 lat od daty rozwiązania pierwszej umowy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 27 listopada 2000 r. zawarła Pani z sąsiadami umowę dożywocia, na podstawie której przeniosła prawo własności nieruchomości zabudowanej (dom z działką) z jednoczesnym ustanowieniem na Jej rzecz służebności mieszkania. Ponieważ osoby te w sposób rażący nie wywiązywały się z nałożonych na nich obowiązków, w styczniu 2006 r. prawomocnym wyrokiem sądowym rozwiązano ww. umowę.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, czego wyraz dała Pani w swoim stanowisku, jest czy zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy planowane na 2009 r. ponowne zawarcie umowy o dożywocie (tym razem z krewnymi) stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Natomiast w myśl art. 913 § 1 Kodeksu, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień, przy czym w wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie (§ 2).

Z porównania brzmienia obu paragrafów art. 913 wynika, że zasadniczą przesłanką rozwiązania umowy dożywocia jest, podobnie jak przy żądaniu zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na rentę, niewłaściwy układ stosunków, uniemożliwiających bezpośrednią styczność stron. Przepis art. 913 § 2 zawiera jedynie dodatkowe zastrzeżenie, że rozwiązanie umowy może nastąpić tylko w wypadkach wyjątkowych, których zaistnienie lub nieistnienie podlega ocenie sądu rozpoznającego sprawę o rozwiązanie dożywocia.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych rozwiązania umowy o dożywocie, a mianowicie czy wywołuje ono skutki:

Zgodnie z wypracowanym w tej materii stanowiskiem orzecznictwa sądowego oraz doktryny, w następstwie wydania wyroku rozwiązującego umowę dożywocia dochodzi do przejścia własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika-zbywcę (tzw. powrotne przejście własności) oraz do wygaśnięcia prawa dożywocia. Ponieważ wyrok rozwiązujący umowę dożywocia wywołuje skutki tylko na przyszłość (ex nunc) nieruchomość powinna być zwrócona w takim stanie, w jakim się znajdowała w chwili rozwiązania umowy, czyli w dacie uprawomocnienia się tegoż orzeczenia sądowego. Ta data ma decydujące znaczenie również w wypadku, gdy nabywca nieruchomości zobowiązany do świadczeń z umowy dożywocia odmawia wydania nieruchomości i dochodzi do procesu o jej wydanie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, np. w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt II CK 91/03 (LEX Nr 112909), wyroku z dnia 28 maja 1973 r., sygn. akt III CRN 118/73 (LEX Nr 1666) i uchwale z dnia 4 lipca 1997 r., sygn. akt III CZP 31/97 (LEX Nr 31294), oraz w doktrynie - G. Bieniek (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, Warszawa 2006, str. 772 i 774.

Zatem w Pani przypadku nabycie nieruchomości, stanowiącej uprzednio przedmiot umowy o dożywocie, nastąpiło w dniu uprawomocnienia się wyroku rozwiązującego ww. umowę, tj. w 2006 r.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności nieruchomości na Panią w 2006 r. w wyniku rozwiązania dożywocia stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2006 i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji planowane w 2009 r. zbycie nieruchomości w drodze zawarcia nowej umowy o dożywocie nastąpi przed upływem tego terminu i będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania zbycia nieruchomości w drodzy umowy o dożywocie należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.