ITPB2/415-903a/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

Wezwaniem z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. wyjechała Pani wspólnie z małżonkiem do Islandii. W Polsce przed wyjazdem nie posiadali Państwo żadnego majątku trwałego (np. mieszkania). Po przybyciu otrzymali Państwo wizę na okres 5 lat, rozpoczęli tam pracę zarobkową (zgodnie z prawem), a co za tym idzie nadano Pani i małżonkowi numery identyfikacyjne (ID), zostało założone konto w banku islandzkim. Dochody z pracy najemnej osiągała Pani z tytułu zatrudnienia w firmie rozprowadzającej produkty spożywcze i przemysłowe do różnych sieci sklepów w całej Islandii. Od 2006 r. do 2009 r. miejscem stałego pobytu była Islandia. Dzięki umowie o pracę oraz uzyskaniu ID islandzkiego mogli Państwo wynająć mieszkanie, kupić samochód, ale również wiązało się to z obowiązkiem dokonywania rozliczeń z urzędem podatkowym w Islandii, opłacaniem różnych składek na rzecz usług medycznych i społecznych. W 2008 r. w Islandii urodziło się Państwa dziecko. Na przełomie 2009/2010 podjęła Pani naukę w szkole języka islandzkiego. Raz w roku w okresie letnim przyjeżdżali Państwo do Polski, żeby odwiedzić rodzinę. Jest Pani obywatelką Polski. Po ślubie z małżonkiem rodzina była na jego wyłącznym utrzymaniu. Po ukończeniu studiów nie znalazła Pani żadnej pracy. Zdecydowali się Państwo na wyjazd do Islandii w celu poszukiwania pracy. W 2010 r. ze względu na kryzys i brak pracy w Islandii wrócili Państwo do Polski. Posiada Pani certyfikat (zaświadczenie) Krajowej Izby Podatkowej w Islandii, który - w Pani opinii - jest certyfikatem rezydencji podatkowej i nie powinna Pani w Polsce składać zeznań podatkowych za lata 2006-2009 i wykazywać w nich dochodów z Islandii. W tym okresie nie uzyskiwała Pani dochodów w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Pani ośrodek interesów osobistych w latach 2006-2009 znajdował się w Islandii.

Zdaniem Wnioskodawczyni w Islandii znajdował się Jej ośrodek interesów życiowych, tam w latach 2006-2009 przebywała i pracowała, wyjechała z małżonkiem, w Islandii urodziła dziecko, otrzymała wizę islandzką na okres 5 lat, numer identyfikacyjny, wynajęła z małżonkiem mieszkanie, kupiła samochód, rozliczała się w urzędzie podatkowym w Islandii, w Polsce nie posiadała i nie posiada żadnych nieruchomości. Z Islandii wyjechała Pani z powodu kryzysu. Z uzyskiwanych dochodów rozliczyła się Pani w kolejnych latach podatkowych, co potwierdza certyfikat wydany przez Krajową Izbę Skarbową w Islandii. W tym czasie w Polsce nie uzyskiwała Pani żadnych dochodów oraz uważa, że nie powinna rozliczać się w Polsce z dochodów uzyskiwanych w Islandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 19 czerwca 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Zatem do tego dnia zastosowanie ma definicja zawarta w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Przepis art. 3 ust. 1a dodany z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wskazuje natomiast na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka dodana na skutek nowelizacji została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu jest Pani obywatelką Polski, która w 2006 r. wyjechała wspólnie z małżonkiem do Islandii. Zdecydowali się Państwo na wyjazd do Islandii w celu poszukiwania pracy. Miesiąc po przybyciu otrzymali Państwo wizę na okres 5 lat. Od 2006 r. do 2009 r. miejscem stałego pobytu była Islandia. Rozpoczęła Pani tam pracę zarobkową. Do Polski przyjeżdżali Państwo raz w roku w okresie letnim, żeby odwiedzić rodzinę. W 2008 r. w Islandii urodziło się Państwa dziecko. Na przełomie 2009/2010 podjęła Pani naukę języka islandzkiego. W 2010 r. ze względu na kryzys i brak pracy w Islandii wrócili Państwo do Polski. Posiada Pani certyfikat (zaświadczenie) Krajowej Izby Podatkowej w Islandii, który - w Pani opinii - jest certyfikatem rezydencji podatkowej.

Zważywszy zatem na okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu t.j. ściślejsze powiązania osobiste (rodzina) i majątkowe z Islandią stwierdzić należy, iż w Islandii znajdowało się centrum Pani życiowej działalności, ocenianej w aspekcie Jej powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Islandii miała Pani stałe miejsce zamieszkania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku oraz w jego uzupełnieniu stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż w latach 2006-2009 podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w przypadku nie osiągania dochodów w Polsce nie miała Pani obowiązku rozliczania się w Polsce z dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej w Islandii.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nadmienić należy, iż nie podlegały analizie dokumenty dołączone do wniosku. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się bowiem wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wyczerpująco przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, organ nie może samodzielnie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku własnymi ocenami rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.