ITPB2/415-892/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracowników składek na ubezpieczenie społeczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 25 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracowników składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2001-2008 Wnioskodawca będący szpitalem zlecał Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej świadczenie usług z zakresu dyżurów pielęgniarskich. NZOZ do wykonywania tych zadań zatrudniał między innymi personel zatrudniony u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Przeprowadzona w NZOZ kontrola ZUS stwierdziła, że nie zostały odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników, a jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne, oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Skutkiem kontroli było wystąpienie ZUS do NZOZ o zapłatę należnych składek. NZOZ odmówił uregulowania zaległości, w wyniku czego ZUS skierował sprawę do sądu. Po apelacjach w I i II instancji, Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rozszerza pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych poza strefę stosunku pracy. W konsekwencji uznano, że pracownik zawierając umowę zlecenia (umowę o dzieło) z osobą trzecią (NZOZ) pracę w jego ramach wykonywał faktycznie dla swojego pracodawcy (Wnioskodawcy). W oparciu o rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego ZUS zażądał zapłaty składek i odsetek za zwłokę od Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca w okresie od kwietnia do maja 2011 r. uregulował zaległe składki łącznie z odsetkami, zarówno za pracodawcę jak i pracownika. Szpital nie będzie dochodził od personelu zapłaconych należności, z uwagi na przedawnienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne pracownika Wnioskodawca ma obowiązek potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od opłaconej za pracownika składki.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do dokonywania potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, bowiem zapłata składki nie stanowi w dacie zapłaty żadnego przysporzenia. O przysporzeniu można mówić dopiero wtedy, gdy da się ustalić w jakiej konkretnie wysokości nastąpi wzrost renty czy emerytury ubezpieczonego. Ponadto ubezpieczony pracownik nie ma możliwości dysponowania zapłaconą składką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on w związku z wykonywaną pracą realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w latach 2001-2008 Wnioskodawca będący szpitalem zlecał Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej świadczenie usług z zakresu dyżurów pielęgniarskich. NZOZ do wykonywania tych zadań zatrudniał między innymi personel zatrudniony u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Przeprowadzona w NZOZ kontrola ZUS stwierdziła, że nie zostały odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników, a jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne, oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Skutkiem kontroli było wystąpienie ZUS do NZOZ o zapłatę należnych składek. NZOZ odmówił uregulowania zaległości, w wyniku czego ZUS skierował sprawę do sądu. Po apelacjach w I i II instancji, Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rozszerza pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych poza strefę stosunku pracy. W konsekwencji uznano, że pracownik zawierając umowę zlecenia (umowę o dzieło) z osobą trzecią (NZOZ) pracę w jego ramach wykonywał faktycznie dla swojego pracodawcy (Wnioskodawcy). W oparciu o rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego ZUS zażądał zapłaty składek i odsetek za zwłokę od Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca w okresie od kwietnia do maja 2011 r. uregulował zaległe składki łącznie z odsetkami, zarówno za pracodawcę jak i pracownika. Szpital nie będzie dochodził od personelu zapłaconych należności, z uwagi na przedawnienie.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne:

Na podstawie ust. 1b tego przepisu, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 3 tej ustawy, składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dlatego zapłacone przez płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne, w tej części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego, stanowią dla ubezpieczonego przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro zatem Wnioskodawca zapłacił zaległe składki zarówno w części w której powinny być one pokryte ze środków pracownika, jak i w części należnej od pracodawcy - to w sytuacji gdy Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia zapłaconych składek - uznać należy iż pracownicy uzyskali przychód odpowiadający wartości części składek która powinna być zapłacona z ich środków (pracowników).

Ponieważ, ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zobligowany do zapłaty zaległych składek za pracowników jako podmiot na rzecz którego praca była wykonywana i z którym łączyła pracowników umowa o pracę, zatem przychód uzyskany przez pracowników należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten podlega opodatkowaniu w miesiącach w których zaległe składki zostały wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek doliczenia wartości tego świadczenia do przychodu pracowników oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.