ITPB2/415-886/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem jest współwłaścicielką, na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha położonej w G. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: 55/2, 55/3, 55/7, 55/8, 55/9, 55/10, 55/11, 55/14 objęta jest księgami wieczystymi o numerach KW.../... oraz KW.../... prowadzonymi przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne.

Wnioskodawczyni na opisanej wyżej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni płaci podatek rolny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. na nieruchomości Wnioskodawczyni stanowiącej działkę nr 55/9 ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz E. SA., polegająca na tym, że E. SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności, Wnioskodawczyni zasądzona została kwota 185 000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą to kwotę w wysokości 186 048,35 zł (suma kwoty głównej oraz odsetek) w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała.

W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr 55/9 wchodząca w skład nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni i obciążona służebnością przesyłu na rzecz E. SA została podzielona na działki ewidencyjne nr 55/17 I 55/18. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr 55/17 i 55/18 wynosi 0.930 ha.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz E. SA, otrzymane przez Wnioskodawczynię na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. w kwocie 186 048,35 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wynagrodzenie otrzymane przez nią na mocy postanowienia Sądu Rejonowego. z dnia 30 listopada 2012 r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni, wypłacone w dniu 21 czerwca 2013 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Dla ustalenia zakresu pojęcia gospodarstwa rolnego użytego w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. należy, zdaniem Wnioskodawczyni, sięgnąć do definicji legalnej zawartej w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 268 z późn. zm.) o podatku rolnym (dalej: upr). Zgodnie z art. 2 upr za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tejże ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 1 upr opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poczynając zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. podatkiem rolnym opodatkowane są wszystkie użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych bez względu na ich powierzchnię, miejsce położenia czy też dochodowość. Tak więc grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako np. R (grunt orny), położony w obrębie miasta, o powierzchni łącznej przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy nie podlega podatkowi od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast o tym, czy dany grunt jest gruntem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów. Wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe wymierzając podatek rolny, nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów, co oznacza, iż zapisy z tej ewidencji są dla organów podatkowych wiążące w zakresie ustalenia podstawy wymiaru podatku (wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93). Tym samym ocena, czy dany grunt jest użytkiem rolnym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega podatkowi rolnemu, czy też podatkowi od nieruchomości, odbywa się na podstawie klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Ani faktyczny sposób użytkowania nieruchomości, ani jej zaklasyfikowanie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (tak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1552/11).

Jeśli chodzi o wyjaśnienie pojęcia użytków rolnych, użytego w cytowanym wyżej przepisie art. 1 upr, zostało ono zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.). Rozporządzenie powyższe jest przepisem wykonawczym do prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), zgodnie z którym dane wynikające z ewidencji gruntów powinny być podstawą m.in. do realizacji podatków. W § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jako użytki rolne wymienia się grunty orne, oznaczone symbolem R.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega zatem wątpliwości, iż podatek rolny obciąża jedynie grunty rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Opodatkowanie gruntów gospodarstwa rolnego nie jest natomiast uzależnione od osiągania przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa. Sam fakt posiadania gruntów rolnych powoduje powstanie obowiązku płacenia podatku rolnego. Właściciel gospodarstwa rolnego może nie prowadzić działalności rolniczej i nie osiągać żadnych dochodów z gospodarstwa, a mimo to jako właściciel gruntów rolnych będzie zobowiązany do płacenia podatku rolnego. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 lutego 1992 r., w którym sąd ten stwierdził, że zaprzestanie upraw gruntów rolnych lub ograniczenie produkcji rolniczej nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku rolnego lub udzielenia ulgi w tym podatku (wyrok NSA OZ. we Wrocławiu, sygn. SA/Wr 1396/91).

Oznacza to tym samym, iż pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, zawarte w art. 2 upr, różni się zasadniczo od definicji tego gospodarstwa zawartej np. na gruncie prawa cywilnego w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma natomiast potrzeby sięgania po przedmiotową definicję poza zakres ustaw podatkowych, skoro one same (czyli przepisy podatkowe) zawierają własną, normatywną definicję tego pojęcia. Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. III SA 1438/93) wskazując m.in., że "...kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego, nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 553 Kodeksu cywilnego. W żadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozważań nie mogłyby wpłynąć na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym; byłoby to łamanie prawa." Oznacza to tym samym, że pojęcie gospodarstwa rolnego zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w kontekście definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej, jaką jest niewątpliwie ustawa o podatku rolnym. Takie stanowisko Wnioskodawczyni uzasadnia także jedna z zasad prawa podatkowego, zwana zasadą respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa, która nakazuje uwzględnić znaczenie terminów użytych w prawie podatkowym ustalone w innych gałęziach prawa, chyba że z ustawy podatkowej lub z kontekstu (w związku ze sformułowaniem definicji legalnej) wyraźnie wynika co innego (B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd podatkowy nr 3/2002). Zdaniem Wnioskodawczyni definicja legalna gospodarstwa rolnego zawarta w upr nakazuje uznać, iż na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca wprowadził inne (swoiste), niż w pozostałych gałęziach prawa, rozumienie tego pojęcia. Z tego też względu, dla zachowania spójności przepisów podatkowych, należy pojęcie gospodarstwa rolnego interpretować przez pryzmat definicji legalnej zawartej w upr. Takie stanowisko uzasadniają także poglądy w literaturze przedmiotu (m.in. S. Brzeszczyńska, Nieruchomości, nr 3/2009), gdzie wskazuje się, iż do definicji legalnej gospodarstwa rolnego zawartej w upr odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym.

W tym kontekście istotne jest także wskazanie, iż gospodarstwem rolnym w myśl przepisów upr, są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Dla objęcia ich podatkiem rolnym grunty te nie muszą nawet stanowić zorganizowanej całości (tak m.in. L. Etel, Podatki od nieruchomości. Ustawa o podatku rolnym. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2009). Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Przykładowo w literaturze wskazuje się, iż np. trzy działki o powierzchni 0,5 ha każda położone każda w innym województwie, o ile stanowią własność lub znajdują się w posiadaniu jednej osoby, traktowane są jako gospodarstwo rolne, a jedynym (i najistotniejszym) elementem je łączącym jest tożsamość osoby podatnika.

W tym kontekście nie budzi, zdaniem Wnioskodawczyni, wątpliwości, iż tym bardziej nieruchomość stanowiącą współwłasność Wnioskodawczyni, w której poszczególne działki opisane są w ewidencji gruntów jako grunty orne (czyli stanowiące użytki rolne opisane w przepisie art. 1 upr), stanowiące funkcjonalną całość wraz z działką 55/9 (obecnie nr 55/17 i 5/18), na której ustanowiona została służebność przesyłu, przekraczające łącznie próg 1 ha określony w art. 2 ust. 1 upr (tekst jedn.: łącznie zajmujące obszar 2.8352 ha), stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu.

Wypada także zauważyć, iż obecnie definicja gospodarstwa rolnego zawarta w upr nie wprowadza dodatkowego warunku w postaci wykorzystania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej. Definicja ta, zdaniem Wnioskodawczyni, ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zakwalifikowaniem.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy zatem uznać, iż ustawodawca świadomie dopuścił zaliczanie do normy obszarowej gospodarstwa rolnego gruntów, które są wykorzystywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Tym samym dla ustalenia, iż dany grunt stanowi gospodarstwo rolne w myśl przepisu art. 2 ust. 1 upr, wystarczające jest spełnienie przesłanek tam opisanych, bez potrzeby a nawet bez możliwości, wprowadzenia jakichkolwiek innych, niezdefiniowanych ustawowo warunków. Takie działanie, tj. wprowadzenie przesłanek nieznanych ustawie, naruszałoby, zdaniem Wnioskodawczyni, jedną z podstawowych zasad działania organów podatkowych, a mianowicie zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę legalności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ta ostatnia zasada oznacza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na gruncie podatkowym tezę o dopuszczalnej ingerencji organów podatkowych w życie jednostki rozwijał m.in. SN w wyroku z dnia 22 października 1992 r., stwierdzając, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca." (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych) co, zdaniem Wnioskodawczyni, tym bardziej wyklucza wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych warunków w zakresie nakładania ciężarów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej mierze opiera się także na argumentacji zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którą jedynymi (i wyłącznymi) przesłankami uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne w rozumieniu upr są:

Powyższe przesłanki w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni zostały w pełni przez Nią spełnione.

Reasumując zatem tę część rozważań, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż prowadzi ona gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym również przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni wypłacone Jej na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego w G. z dnia 30 listopada 2012 r. wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a), b) i c) tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Zatem uznać należy, iż świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej nie zostało nazwane przez ustawodawcę (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 k.c.). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to określane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, jako np. ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. Jak uznał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawczyni zatem, przez odszkodowanie (w przypadku Wnioskodawczyni nazwane w orzeczeniu Sądu Rejonowego "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy, który zrealizował inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za straty, jakie poniósł posiadacz gruntów wskutek realizacji inwestycji liniowej. Odpłatność ta bowiem, jak należy przyjąć za wyrokiem WSA z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1003/12) nie stanowi ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności poprzez utrzymywanie przez E. SA, czyli podmiot zewnętrzny, na przedmiotowej nieruchomości trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV. Z tego też względu każdorazowo niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona, która to odpłatność, zdaniem Wnioskodawczyni, ma w jej przypadku w istocie charakter odszkodowawczy.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania na jej rzecz, a w związku z tym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. niezależnie od użytego w orzeczeniu sądowym w odniesieniu do tej odpłatności określenia.

W przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawczyni podziela natomiast w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. II FSK 654/10, potwierdzone także w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1134/12, we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1383/12, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawczyni, nie prowadzi bynajmniej do rozszerzenia zakresu pojęciowego powoływanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. i naruszenia zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pomimo zmiany nazwy ustanawianej służebności przepisem tym objęte są te same desygnaty.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż nowelizacja przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wprowadzająca z dniem 3 sierpnia 2008 r. zmiany w zakresie służebności spowodowała, iż w miejsce dotychczas ustanawianej służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, możliwe jest obecnie ustanowienie jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008). Wynika to wprost z zastosowanej przez ustawodawcę konstrukcji odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych do służebności przesyłu (art. 3054 k.c.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Dominuje zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, który Wnioskodawczyni w pełni podziela, aby w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Takie stanowisko zajął m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 592/13). Zdaniem tego sądu istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, będąc ograniczonym prawem rzeczowym, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może stać się przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowi ona w istocie odmianę służebności gruntowych, a ze względu na swoją konstrukcję służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Wśród licznych argumentów nakazujących do służebności przesyłu stosować przepisy o służebnościach gruntowych w literaturze pojawiają się także argumenty natury historycznej. Jednym z nich jest fakt dodania z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. na mocy art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Uchwalenie tej nowelizacji było zaś następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały (sygn. III CZP 79/02), dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte we wskazanej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego odtąd stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. III CZP 89/08).

Niezależnie od powyższej zmiany orzecznictwa, jak wynika z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wprowadzającego zmiany w zakresie służebności przesyłu z dniem 3 sierpnia 2008 r., pojawiające się wciąż wątpliwości prawne wynikające z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych, skutkowały nowelizacją kodeksu cywilnego wprowadzoną właśnie ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Kolejnego argumentu natury historycznej za przyjętym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem dostarcza nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w związku z którą zdanie końcowe przedmiotowego przepisu otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Z powołanej wyżej zmiany wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest właśnie poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Uprzedzając możliwą argumentację organu podatkowego dotyczącą powołanych przez Wnioskodawczynię powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, jako odnoszących się do indywidualnych spraw podatników i nie wiążących organ podatkowy w niniejszej sprawie, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1594/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1383/12), orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Uwzględniając powyższą argumentację, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymane na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni, wypłacone Wnioskodawczyni w dniu 21 czerwca 2013 r. w kwocie 186 048,35 zł, korzysta ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem jest współwłaścicielką, na prawach współwłasności małżeńskiej nieruchomości o łącznej powierzchni 2.8352 ha położonej w G. Przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek o następujących numerach ewidencyjnych: 55/2, 55/3, 55/7, 55/8, 55/9, 55/10, 55/11, 55/14 objęta jest księgami wieczystymi o numerach KW.../... oraz KW.../... prowadzonymi przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi funkcjonalną całość, a podział na poszczególne działki wykonany został dla celów ewidencyjnych. Poszczególne działki wchodzące w skład nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni opisane są w ewidencji gruntów jako grunty rolne orne.

Wnioskodawczyni na opisanej wyżej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni płaci podatek rolny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2012 r. na nieruchomości Wnioskodawczyni stanowiącej działkę nr 55/9 ustanowiona została służebność przesyłu na rzecz E. SA, polegająca na tym, że E. SA może korzystać z tej nieruchomości poprzez utrzymywanie na niej trzech słupów oraz trzech dwutorowych linii elektroenergetycznych 110 kV w zakresie oznaczonym w opinii biegłego. Tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności, Wnioskodawczyni zasądzona została kwota 185 000 zł wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się do dnia zapłaty, którą to kwotę w wysokości 186 048,35 zł (suma kwoty głównej oraz odsetek) w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała.

W wyniku dalszego podziału ewidencyjnego działka nr 55/9 wchodząca w skład nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni i obciążona służebnością przesyłu na rzecz E. SA została podzielona na działki ewidencyjne nr 55/17 I 55/18. Podział został dokonany dla celów ewidencyjnych. Łączny obszar wydzielonych działek nr 55/17 i 55/18 wynosi 0.930 ha.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Końcowo jednak podkreślenia wymaga, że prezentowana przez tutejszy organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znalazła również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, na co wskazuje np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. I SA/Sz 990/12 oddalający skargę podatnika w tożsamej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.