ITPB2/415-882a/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracownika z tytułu wykonywania pracy we Francji - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracownika z tytułu wykonywania pracy we Francji.

Wezwaniem z dnia 7 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 13 listopada 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja Pracy zawarła z dniem 14 stycznia 2008 r. umowę z Pracownikiem w celu wykonywania pracy u Pracodawcy Użytkownika we Francji. Umowę zawarto do dnia 30 czerwca 2008 r., zgodnie z umową zawartą pomiędzy Agencją Pracy a Pracodawcą Użytkownikiem. Z dniem 8 lipca 2008 r. Pracodawca Użytkownik wznowił prace i ponownie zawarł umowę z Agencją Pracy. W efekcie Agencja Pracy ponownie zawarła umowę o pracę z tym samym Pracownikiem. Umowa ta została zawarta do dnia 22 grudnia 2008 r. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Agencja Pracy (w Polsce) wypłaca pracownikowi wynagrodzenie (wyłącznie w Polsce). Tylko Agencja Pracy w tym przypadku jest płatnikiem i przelewa wynagrodzenia na konto wskazane przez pracownika w Polsce (w walucie PLN). Pracodawca Użytkownik (firma francuska) nie wypłaca żadnych wynagrodzeń, czy też świadczeń we Francji. W związku z powyższym Agencja Pracy dokonuje również potrącenia zaliczek na podatek, które odprowadza do odpowiedniego urzędu skarbowego. Zatrudnianie pracowników tymczasowych w Agencji Pracy odbywa się zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Przepisy te określają warunki zatrudniania pracowników i użyczania ich pracodawcy użytkownikowi, w tym m.in. zasady odpowiedzialności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracownik ma miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce. Wykonywanie pracy przez Pracownika odbywa się wyłącznie na podstawie umowy zawartej pomiędzy Agencją Pracy a Pracodawcą Użytkownikiem. Wynagrodzenie obejmuje m.in. koszty płac za pracę wykonywaną przez Pracownika we Francji. Zgodnie z przepisami o zatrudnianiu pracowników "Agencja Pracy jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika przy wykonywaniu pracy - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników. Natomiast odpowiedzialność za skutki pracy związane z wynikami pracy ponosił Pracodawca Użytkownik. Obowiązek instruowania pracownika przy wykonywaniu pracy spoczywa na Pracodawcy Użytkowniku. Wynika to z obowiązujących przepisów. Miejsce, w którym były wykonywane prace we Francji znajdowało się pod kontrolą i odpowiedzialnością Pracodawcy Użytkownika. Prawo do prowadzenia prac na terenie Francji miał Pracodawca Użytkownik i to on ponosił związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez Agencję Pracy z kontrahentem francuskim było obliczane tylko na podstawie czasu wykorzystanego na pracę. Narzędzia i materiały dostarczał Pracodawca Użytkownik. Wynika to z obowiązujących przepisów. Dla wykonania umowy zawartej z Agencją Pracy kontrahent francuski wymagał określonej liczby pracowników i stawiał wymagania co do kwalifikacji tego pracownika. Wynika to z zasady zatrudniania pracowników. Agencja Pracy nie posiada we Francji zagranicznego zakładu ani stałej placówki w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy z obowiązujących przepisów wynika, że za pracownika świadczącego pracę czyli przebywającego na terenie Francji powyżej 183 dni, podatek winien być odprowadzany do francuskiego urzędu skarbowego. W opinii Wnioskodawcy natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być odprowadzany w Polsce, ponieważ tutaj jest wypłacane wynagrodzenie pracownikowi i tutaj (w Polsce) jest jego centrum interesów życiowych. W Polsce również są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pracownika nie łączy żadna umowa z Pracodawcą Użytkownikiem, w tym wypadku pracodawcą francuskim. Nie wypłaca on żadnego wynagrodzenia pracownikowi.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej we Francji. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia odrębnym postanowieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15) pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka i odpowiedzialności.

Wskazać bowiem należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie miejsce, w którym były wykonywane prace we Francji znajdowało się pod kontrolą i odpowiedzialnością Pracodawcy Użytkownika. Prawo do prowadzenia prac na terenie Francji miał Pracodawca Użytkownik i to on ponosił związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez Agencję Pracy z kontrahentem francuskim było obliczane tylko na podstawie czasu wykorzystanego na pracę. Narzędzia i materiały dostarczał Pracodawca Użytkownik. Wynika to z obowiązujących przepisów. Dla wykonania umowy zawartej z Agencją Pracy kontrahent francuski wymagał określonej liczby pracowników i stawiał wymagania co do kwalifikacji tego pracownika. Wynika to z zasady zatrudniania pracowników. Wykonywanie pracy przez Pracownika odbywa się wyłącznie na podstawie umowy zawartej pomiędzy Agencją Pracy, a Pracodawcą Użytkownikiem. Wynagrodzenie obejmuje m.in. koszty płac za pracę wykonywaną przez pracownika we Francji. Odpowiedzialność za skutki pracy związane z wynikami pracy ponosił Pracodawca Użytkownik.

W zaistniałym stanie faktycznym należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca - w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma siedzibę (miejsce zamieszkania) we Francji. W konsekwencji, w takiej sytuacji (tj. w sytuacji nie spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy) dochód pracownika podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy - tj. zarówno w Polsce, jak i we Francji - od początku pobytu tego pracownika we Francji oraz bez względu na okres jego tam przebywania.

Przy czym, we Francji opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w ww. art. 23 ust. 1 lit. a) umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższego, na Spółce jako płatniku - nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.