ITPB2/415-878/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu do tut. organu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia składek za byłych pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia składek za byłych pracowników.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącach styczeń - marzec 2010 r. u Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola poprawności rozliczeń składek ZUS. W wyniku kontroli zostały wydane decyzje, w których część umów o dzieło została zakwestionowana i przemianowana na umowy o pracę. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy, jak też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do których odprowadzenia zobowiązany był Wnioskodawca. Wnioskodawca złożył odwołanie do Sądu Pracy w wyniku czego, sąd podtrzymał w mocy decyzję ZUS (oddalił odwołanie) w stosunku do jednej umowy o dzieło. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca złożył korekty deklaracji ZUS i opłacił zaległe składki wynikające z powyższych korekt także w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz zdrowotne. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika (wcześniej uznanego przez spółkę za osobę wykonującą umowę o dzieło).

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy pracodawca zapłacił składki, do sfinansowania którychzobowiązany był były pracownik, zapłacone składki stanowią dla byłegopracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracodawca pokrył z własnych środków należność, która winna być sfinansowana ze środków pracownika.

Z zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy, definicji przychodu podatkowego wynika, iż objęto nią praktycznie wszystkie przysporzenia majątkowe otrzymywane przez podatnika. Skoro z mocy odrębnych przepisów ubezpieczony z własnych środków obowiązany jest finansować składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz w części na ubezpieczenie społeczne, to pokrycie tych składek przez osobę trzecią rodzi u ubezpieczonego powstanie z tego tytułu przychodu. Przychód od którego powinna być pobrana zaliczka na podatek dochodowy, powstaje w momencie, w którym osoba ta zapłaciła składki za podatnika.

Jeżeli pobranie zaliczki nie jest możliwe, gdyż w danym miesiącu podatniknie osiągnął przychodów o charakterze pieniężnym, zakład pracy powinien odstąpić od jej poboru, lecz w informacji PIT-11 wykazać wysokość uzyskanego przychodu.

Informację tę w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego należy przekazać podatnikowi (pracownikowi) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on w związku z wykonywaną pracą realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli zostały wydane decyzje, w których część umów o dzieło zawartych przez Wnioskodawcę została zakwestionowana i przemianowana na umowy o pracę. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy, jak też zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do których odprowadzenia zobowiązany był Wnioskodawca. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca złożył korekty deklaracji ZUS i opłacił zaległe składki wynikające z powyższych korekt także w części, która powinna być sfinansowana przez pracownika tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz zdrowotne. Składki te nie były potrącone z wynagrodzenia pracownika (wcześniej uznanego przez spółkę za osobę wykonującą umowę o dzieło).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne:

Na podstawie ust. 1b tego przepisu, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych).

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dlatego też przychód pracownika stanowią zapłacone przez pracodawcę jako płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego.

Skoro zatem Wnioskodawca został zobowiązany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych do zapłaty zaległych składek, oraz zapłacił te składki zarówno w części w której powinny być one pokryte ze środków pracownika, jak i w części należnej od pracodawcy, to uznać należy iż przychodem byłych pracowników jest wartość składek w części zapłaconej za pracownika. Przychodu pracownika nie stanowi natomiast wartość zapłaconych składek w części obciążającej pracodawcę.

Ponadto, ponieważ, ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zobligowany do zapłaty zaległych składek jako podmiot zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę, zatem przychód uzyskany przez byłych pracowników podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, w miesiącu w którym zaległe składki zostały wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na Wnioskodawcy jako płatniku, co do zasady ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w szczególny sposób sytuacji poboru zaliczki na podatek od wartości świadczeń ponoszonych za byłego pracownika.

Jednakże, w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu nie osiągnął przychodów o charakterze pieniężnym i pracodawca nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinien wykazać wysokość uzyskanego przez byłego pracownika przychodu i "zerową" zaliczkę na podatek. Natomiast były pracownik winien wykazać ten przychód w zeznaniu rocznym i opodatkować go wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym.

Wyjaśnić również należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany we wniosku art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten stosuje się w przypadku wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.