ITPB2/415-878/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 21 lipca 2004 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 11 lutego 2008 r. zbył, w drodze sprzedaży, przedmiotowy lokal mieszkalny za cenę 190.000 zł Oświadczeniem z dnia 17 marca 2008 r. Wnioskodawca zobowiązał się, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczyć te środki na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z powyższym oświadczeniem, w dniu 31 marca 2008 r. nabył udział w nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe za cenę 212.000 zł. Nieruchomość zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiła tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B" i znajdowała się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązuje. Nieruchomość ta była niezabudowana i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, w związku z tym Wnioskodawca uważa, że spełnił wytyczne zwolnienia z ustawy nabywając udział w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca darował swemu bratu część swojego udziału o wartości 83.850 zł (określonej przez strony w umowie darowizny). W tym samym dniu współwłaściciele nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udział, dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się właścicielem działki (wyodrębnionej z nieruchomości, w której był wcześniej właścicielem udziału), która spełniała definicję, przytoczoną z ustawy powyżej, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca w wyniku zmiany planów, w 2010 r. zdecydował się na zakup mieszkania, ponieważ nie udało mu się otrzymać kredytu pod budowę domu jednorodzinnego (banki w okresie kryzysu zaostrzyły wymagania w udzielaniu kredytów hipotecznych). W dniu 21 stycznia 2010 r. podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego ze Sp. z o.o., cena została ustalona na kwotę 180.000 zł. Umowa przewidywała zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 czerwca 2010 r. W wyniku porozumienia stron termin zawarcia umowy przyrzeczonej został przesunięty do dnia 31 października 2010 r. na prośbę dewelopera, który nie zdążył przygotować lokalu mieszkalnego do odbioru, zgodnie z warunkami określonymi przez strony w umowie. Umowa miała zwykłą formę pisemną.

Wnioskodawca w dniu 24 czerwca 2010 r. zawarł z bratem umowę darowizny powyżej opisanej nieruchomości. Z uwagi na skuteczne powołanie się przez niego na błąd istotny czynność ta była nieważna i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności zostało złożone prawidłowo obdarowanemu i uznał on w osobnym piśmie argumenty darczyńcy. Błąd był istotny i mógł być z łatwością przez obdarowanego zauważony. Stosownie do postanowień art. 88 k.c. w zw. z art. 84 k.c. umowa ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. W opisywanym stanie faktycznym zatem podatnik w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 31 marca 2008 r., która przypadła mu w wyniku zniesienia współwłasności dnia 14 sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zakupem w okresie dwóch lat udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, a później darowizną części tego udziału, oraz rezygnacji z budowy domu jednorodzinnego, podatnik spełnił wymóg z ustawy w zakresie zwolnienia z podatku od osób fizyczny dochodów z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jego nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych nabył udział w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego w terminie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Otrzymane środki wydatkował w całości zgodnie ze zwolnieniem uregulowanym w ustawie. Późniejsze czynności prawne, nie mają wpływu na utratę zwolnienia.

Jego zdaniem, rezygnując z budowy domu (z przyczyn od Niego niezależnych) nie zrezygnował z zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, chociaż mieszkanie zakupi już po upływie dwóch lat przewidzianych w ustawie. Nie ma to jednak znaczenia w tej sprawie, potwierdza tylko wolę zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawca nadmienia również, że w prawie podatkowym stosowanie wykładni gramatycznej jest jedyne i konieczne, na co wielokrotnie wskazują sądy administracyjne i zgodnie z tą wykładnią wydatkował On środki ze zbytej nieruchomości na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, w okresie dwóch lat od zbycia spółdzielczego prawa do lokalu zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają natomiast przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

* przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawca w lutym 2008 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 190.000 zł, a w marcu 2008 r., zgodnie ze złożonym oświadczenie, nabył udział w nieruchomości, przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe za cenę 212.000 zł. Nieruchomość była niezbudowana i zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowiła tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B" znajdujące się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał. W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca darował bratu część swojego udziału o wartości 83.850 zł (określonej przez strony w umowie darowizny). W tym samym dniu, współwłaściciele nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał udział, dokonali zniesienia współwłasności tej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca stał się właścicielem działki (wyodrębnionej z nieruchomości, w której był wcześniej właścicielem udziału), która spełniała definicję, przytoczoną z ustawy powyżej, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca w wyniku zmiany planów, w 2010 r. zdecydował się na zakup mieszkania, ponieważ nie udało mu się otrzymać kredytu pod budowę domu jednorodzinnego (banki w okresie kryzysu zaostrzyły wymagania w udzielaniu kredytów hipotecznych). W dniu 21 stycznia 2010 r. podpisał umowę przedwstępną na zakup lokalu mieszkalnego ze Sp. z o.o., cena została ustalona na kwotę 180.000 zł. Umowa przewidywała zawarcie umowy przyrzeczonej do dnia 30 czerwca 2010 r. W wyniku porozumienia stron termin zawarcia umowy przyrzeczonej został przesunięty do dnia 31 października 2010 r. na prośbę dewelopera, który nie zdążył przygotować lokalu mieszkalnego do odbioru, zgodnie z warunkami określonymi przez strony w umowie. Umowa miała zwykłą formę pisemną.

Wnioskodawca w dniu 24 czerwca 2010 r. zawarł z bratem umowę darowizny powyżej opisanej nieruchomości. Z uwagi na skuteczne powołanie się przez niego na błąd istotny czynność ta była nieważna i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności zostało złożone prawidłowo obdarowanemu i uznał on w osobnym piśmie argumenty darczyńcy. Błąd był istotny i mógł być z łatwością przez obdarowanego zauważony. Stosownie do postanowień art. 88 k.c. w zw. z art. 84 k.c. umowa ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. W opisywanym stanie faktycznym zatem podatnik w dalszym ciągu pozostaje właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 31 marca 2008 r., która przypadła mu w wyniku zniesienia współwłasności dnia 14 sierpnia 2008 r.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy, wymaga by przychód ze sprzedaży np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany w ciągu 2 lat na nabycie udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie pozostaje natomiast fakt, iż część tego udziału w gruncie Wnioskodawca darował bratu oraz zrezygnował z budowy domu jednorodzinnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.