ITPB2/415-869/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzenia zaliczki na podatek od przychodu menadżera z tytułu szkoleń - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzenia zaliczki na podatek od przychodu menadżera z tytułu szkoleń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług poprawy efektywności energetycznej.

Spółka zarządzana jest przez Prezesa Zarządu. Menadżer zarządza Spółką na podstawie Kontraktu menadżerskiego z dnia 10 grudnia 2012 r., w treści którego zostały określone jego obowiązki oraz prawa.

W Spółce powołana została Rada Nadzorcza.

Jak wynika z treści Kontraktu Menadżer zobowiązany jest do reprezentowania Spółki oraz prowadzenia wszystkich jej spraw. Wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Menadżer powinien wykonywać ze starannością jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Menadżer jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Zgodnie z treścią § 4 ust. 4 Kontraktu, opisującego sposób wykonywania czynności przez Menadżera, Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Menadżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności do ustalonej przez Strony Kontraktu kwoty w roku obrachunkowym. Spółka będzie ponosić lub refinansować te koszty w przypadku uzyskania przez Menedżera zgody właściwego organu Spółki (Rady Nadzorczej/Zgromadzenia Wspólników) na odbycie kształcenia, dokształcania lub doskonalenia w formach szkolnych albo pozaszkolnych.

W myśl postanowień § 4. ust. 4 Kontraktu Spółka planuje, po uzyskaniu zgody właściwego organu (Rady Nadzorczej/Zgromadzenia Wspólników), finansować Menadżerowi koszt Szkoleń, których odbycie będzie związane z prawidłową realizacją postanowień Kontraktu przez Menadżera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna wysokość kosztów poniesionych z tytułu Szkoleń, gwarantowanych Kontraktem, zaliczyć do przychodu Menadżera i w związku z tym odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu Szkoleń, w których uczestniczyć będzie Menadżer zgodnie z postanowieniami Kontraktu, nie stanowią dla niego przychodu i w związku z tym na Spółce nie spoczywa obowiązek odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Spółki wynika z treści wskazanych poniżej przepisów prawa podatkowego oraz praktyki organów podatkowych.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c wymienionej ustawy, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 p.d.o.f.).

Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, której przedmiotem jest świadczenie usług przez menadżera na rzecz spółki. Zgodnie z art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniach. Przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Natomiast konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na rzecz zleceniobiorcy, musi wynikać z postanowień zawartej umowy-wynika to z zasady swobody umów obowiązującej na gruncie prawa cywilnego. Z powyższego przepisu wynika, że przychody z kontraktów menedżerskich dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, stąd wszystkie elementy umowy cywilnoprawnej kontraktu menedżerskiego będą stanowiły całość wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu.

Co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 p.d.o.f.). Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła z Menadżerem Kontrakt, którego przedmiotem jest powierzenie Menadżerowi wszelkich obowiązków związanych z kierowaniem Spółką i reprezentowaniem jej wobec innych podmiotów. Obowiązki te Menedżer powinien wykonywać ze starannością jakiej wymaga się od osoby zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Menedżer jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności. Aby zagwarantować, że Menadżer przez cały okres obowiązywania Kontraktu będzie posiadał aktualną wiedzę oraz kompetencje odpowiednie do należytego wykonywania powierzonych mu obowiązków Spółka uzgodniła z Menadżerem, że będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności do ustalonej przez Strony Kontraktu kwoty w roku obrachunkowym. Spółka będzie ponosić lub refinansować te koszty w przypadku uzyskania przez Menedżera zgody właściwego organu Spółki (Rady Nadzorczej/Zgromadzenia Wspólników) na odbycie kształcenia, dokształcania lub doskonalenia w formach szkolnych albo pozaszkolnych. Udział Menadżera w Szkoleniach będzie miał na celu doskonalenie jego kwalifikacji zawodowych. Z treści Kontraktu oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, po uzyskaniu zgody właściwego organu, będzie finansować Menadżerowi koszt Szkoleń. Udział w Szkoleniach został wprowadzony do treści Kontraktu aby zagwarantować Spółce pewność, że Menadżer, przez cały okres obowiązywania Kontraktu, będzie dysponował kwalifikacjami zawodowymi na najwyższym poziomie, gwarantującymi dzięki temu, że interesy Spółki będą prawidłowo zabezpieczone. Oznacza to, że Menadżer jest zobligowany do ciągłego podnoszenia swoich kwalifikacji oraz kompetencji zawodowych, aby jak najlepiej realizować swoje obowiązki w stosunku do Spółki. W rezultacie - według Spółki - uznać należy więc, że gdy Spółka z własnych środków bezpośrednio finansować będzie koszty udziału Menadżera w Szkoleniach, mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do prawidłowej realizacji Kontraktu, to wartość wyłożonych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla Menadżera przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Menadżer bierze bowiem udział w Szkoleniach aby prawidłowo realizować swoje obowiązki wynikające z postanowień Kontraktu, Szkolenia mają charakter zawodowy i służą do ciągłego doskonalenia kompetencji zawodowych Menadżera.

Analogiczne stanowisko, na gruncie niemal identycznego stanu faktycznego, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-2/10-5/MK). Zapadła ona na płaszczyźnie następującego stanu faktycznego. "Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że (...) na podstawie kontraktu menadżerskiego Spółka pokrywa koszty związane z udziałem zarządzającego w szkoleniach, konferencjach, zjazdach mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych bądź charakter spotkań branżowych." Na gruncie powyższego stanu faktycznego organ podatkowy doszedł do wniosku, iż: "Natomiast gdy z zawartej umowy kontraktu menadżerskiego wynika, że Spółka z własnych środków bezpośrednio finansować będzie koszty udziału zarządzających w organizowanych szkoleniach mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych w przedmiocie prawidłowego realizowania postanowień kontraktu menadżerskiego wartość pokrytych przez Spółkę kosztów nie stanowi dla zarządzających przychodu podlegającego opodatkowaniu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W konsekwencji, przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na umowie zlecenia. Stanowi on, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniach. Przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Natomiast konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na rzecz zleceniobiorcy, musi wynikać z prawidłowo zawartej umowy.

Z powyższego wynika, że przychody z kontraktów menedżerskich dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, stąd wszystkie elementy umowy cywilnoprawnej kontraktu menedżerskiego będą stanowiły całość wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poniesienie przez Spółkę -Wnioskodawcę kosztów szkoleń powoduje, iż Menadżer otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji uznać należy, że finansowane przez Wnioskodawcę koszty szkolenia Menadżera będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód Menadżera z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.