ITPB2/415-867a/09/MK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie spadkobierców dłużnika w przypadku umorzenia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową należności z tytułu umowy pożyczki, a także należnych odsetek i zasądzonych kosztów sądowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu - 26 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia należności wynikających z uprzednio zaciągniętej pożyczki (kredytu) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia należności wynikającej z uprzednio zaciągniętej pożyczki (kredytu). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, udziela osobom fizycznym pożyczek i kredytów. W ramach prowadzonej działalności zdarza się, iż w przypadku zgonu dłużnika rezygnuje ona z dochodzenia swojej należności, na którą składa się kapitał, odsetki zwykłe, karne oraz koszty postępowania sądowego (o ile takie wystąpiły). Ma to miejsce wówczas, gdy brak jest spadkobierców, a spadek przechodzi na Skarb Państwa bądź w sytuacji, gdy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym wartość stanu czynnego spadku wynosi zero.

Nadto Wnioskodawca nie zawiera z dłużnikami umów. Jest to jego jednostronne oświadczenie woli w zakresie odstąpienia od dochodzenia należności od dłużnika.

Niezależnie od powyższego, zdarzają się również takie sytuacje, w których zobowiązanie z tytułu spłaty kredytu lub pożyczki przedawnia się, w związku z czym Wnioskodawca nie może dochodzić swojej wierzytelności, bowiem spadkobierca lub pożyczkobiorca (kredytobiorca) podnoszą zarzut przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pozostałych pytań wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie pożyczki (kredytu) i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki (kredytu) jest neutralne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), czyli dłużnika może pojawić się dopiero wtedy, gdy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, na skutek czego zobowiązanie wygasa, a pożyczkobiorca (kredytobiorca) osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Instytucja zwolnienia z długu (jego umorzenie) uregulowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej: K.c.). Zgodnie z przepisem art. 508 K.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zgodnie z przepisem art. 1031 K.c. w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Oznacza to, że spadkobierca odpowiada za zobowiązania spadkodawcy tylko do wysokości wartości spadku określonej w jego inwentarzu. Gdy zatem w miejsce dłużnika wstępuje spadkobierca, który przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym brak jest stanu czynnego spadku (czyli gdy wartość inwentarza wynosi zero) spadkobierca nie poniesie odpowiedzialności za długi spadkowe (w tym za zobowiązanie do spłaty pożyczki (kredytu) udzielonej przez Wnioskodawcę).

W wyniku umorzenia zobowiązania (zwolnienia z długu), na gruncie prawa podatkowego dłużnik uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na tym, że dłużnik nie jest już zobowiązany do spłaty kredytu, a zatem nie poniesie jego ekonomicznego ciężaru. Przychód taki, rozumiany jako konkretna korzyść majątkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, gdy wartość czynnego spadku wynosi zero, spadkobierca przejmuje dług, jednakże nie ponosi ekonomicznego ciężaru jego spłaty, gdyż odpowiada jedynie do wartości przyjętego spadku. Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej opisanej sytuacji, po stronie spadkobiercy, któremu Wnioskodawca umorzył zobowiązanie, nie pojawia się korzyść majątkowa, rozumiana jako brak obowiązku spłaty długu. Spadkobierca nie jest bowiem zobowiązany do spłaty długu ze względu na ograniczoną odpowiedzialność majątkową za długi spadkodawcy. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż umarzając dług spadkobiercy, nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż w kontekście powyższego wyjaśnienia nie bez znaczenia pozostaje aspekt formalno-prawny. Należy zaznaczyć, że zwolnienie z długu w rozumieniu przepisu art. 508 K.c. jest umową dwustronną, a tym samym do swojej skuteczności wymaga nie tylko oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu długu, ale też przyjęcia przez dłużnika owego zwolnienia z długu. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 20 września 2007 r. sygn. akt II CSK 242/07 zwolnienie z długu ma charakter umowny (art. 508 K.c.), nie można więc kwalifikować go jako oświadczenia strony, będącego treścią innej umowy, ponadto na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia, ze skutkiem na przyszłość. W przypadku "umorzenia" długu przez Wnioskodawcę, mamy natomiast do czynienia z jednostronnym oświadczeniem woli. Nie jest to bowiem porozumienie pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem dotyczące wykonania zobowiązania, w efekcie którego dochodzi do zwolnienia z długu. W związku z powyższym, podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji o zwolnieniu dłużników z długu nie można utożsamiać z umową, o której mowa w art. 508 K.c. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie dochodzi tutaj do zwolnienia dłużnika z długu, a w konsekwencji do powstania u niego nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy nie wpływa to jednakże na przedstawioną powyżej ocenę prawną odnośnie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca podejmuje decyzję o umorzeniu długu z tytułu uprzednio zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy jego spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a wartość stanu czynnego spadku wynosi zero.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 K.c. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Zgodnie z przepisem art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza - w myśl art. 1031 § 2 Kodeksu spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy czym powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Zatem, w przypadku gdy spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, nie spełnia dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku spłaty pożyczki (kredytu) po zmarłym spadkodawcy, wierzyciel może jedynie w drodze egzekucji dochodzić swojej wierzytelności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Natomiast zwolnienie z długu zostało uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego i polega na tym, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem, bowiem oświadczenie wierzyciela wymaga przyjęcia (zgody) dłużnika. Brak zgody powoduje więc, że czynność prawna mająca na celu zwolnienie dłużnika z długu nie wywołuje skutków prawnych.

Niemniej jednak, niezależnie od tego, czy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu na mocy art. 508 Kodeksu, czy też umorzenie należności jest wyrazem jego jednostronnego oświadczenia woli, zgodnie z zajętym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07 stanowiskiem, pożyczka (kredyt) - z chwilą umorzenia wierzytelności z tego tytułu - traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy jest moment dokonania umorzenia. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że gdy po śmierci kredytobiorcy (będącego spadkodawcą) dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, powstaje u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, utrata - z chwilą umorzenia - przez pożyczkę (kredyt) jej zwrotnego charakteru skutkuje powstaniem trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego spadkobiercy (niezależnie od ograniczenia jego odpowiedzialności za długi spadkowe), a zatem czynność umorzenia kredytu stanowi więc niewątpliwie inne (bo niewymienione w podstawowym katalogu) źródło przychodu.

Odmiennie jednak należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy.

Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieszcząca się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych - nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Ponadto tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Inaczej rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów sądowych. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej - ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tego typu przypadkach wierzyciel zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

Reasumując stwierdzić należy, iż umorzenie należności głównej kredytu (pożyczki), w określonych sytuacjach odsetek oraz kosztów sądowych nie są obojętne podatkowo.

W odniesieniu do odsetek - każda decyzja podjęta o ich umorzeniu wymaga w kwestii skutków podatkowych odrębnej oceny. Podstawowym kryterium tej oceny jest wymagalność danego rodzaju odsetek oraz zapisy zawarte w umowach kredytowych. Umorzone odsetki naliczone, wymagalne i skapitalizowane, z reguły skutkują powstaniem przychodu po stronie świadczeniobiorcy, kwalifikowanego do przychodów z innych źródeł, o jakich mowa we wskazanym art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje w momencie umorzenia w równowartości umorzonej kwoty. Tym sam jest równoznaczne z obowiązkiem sporządzenia informacji PIT-8C stosownie do wymogów art. 42a tej ustawy.

Analogiczne skutki i obowiązki powoduje umorzenie należności głównej kredytu (pożyczki) oraz kosztów sądowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.