ITPB2/415-834/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem została pozbawiona prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę 74/2 o pow. 1,78 ha. Nieruchomość została wywłaszczona na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 17 października 1978 r. na cel określony jako rozbudowa Zakładu Prefabrykacji. W związku z tym, że nieruchomość nie została wykorzystana na cel wywłaszczenia, Wnioskodawczyni złożyła wraz z mężem do właściwego Starosty wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Starosta decyzją z dnia 18 maja 2010 r. odmówił zwrotu nieruchomości, jednakże na skutek odwołania do Wojewody decyzja organu I instancji została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrujący sprawę Starosta decyzją z dnia 1 marca 2011 r. orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża nieruchomości, stanowiącej działki 74/3 i 74/4 o łącznej pow. 1,78 ha. Działki 74/3 (0,66 ha) i 74/4 (1,12 ha) powstały w wyniku podziału wywłaszczonej działki nr 74/2. Dla nieruchomości jest prowadzona przez Sąd Rejonowy księga wieczysta. Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego działkę nr 74/3 o pow. 0,66 ha. Sprzedaż nastąpi przed upływem 5 pięciu lat od daty, kiedy decyzja Starosty z dnia 1 marca 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stała się ostateczna.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą (niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą) udziału w prawie własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty uzyskania przez decyzję Starosty z dnia 1 marca 2011 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości waloru ostateczności Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie po Jej stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości jak i całej nieruchomości. Jedyny podatek jaki wystąpi w związku ze sprzedażą nieruchomości to 2% podatek od czynności cywilnoprawnych, do zapłaty którego zobowiązany będzie nabywca nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni określenie "zwrot nieruchomości lub jej części", o którym mowa w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć jako restytucję prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Nie dochodzi tu zatem do nabycia prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co według Wnioskodawczyni potwierdza analiza orzecznictwa sądów (m.in. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1995 r. sygn. IV SA 1713/93 oraz uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r. sygn. akt III AZP 31/95), która wskazuje, że decyzja orzekająca o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości ma przede wszystkim charakter restytucyjny, a więc przywracający stan sprzed wywłaszczenia i nie prowadzi do nabycia tego prawa. Zgodnie z powoływanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wywłaszczenie nieruchomości polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu - również w drodze decyzji administracyjnej - praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Wywłaszczenie nieruchomości następuje na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś - przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zarówno utrata prawa własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości wywołuje zatem skutki prawnorzeczowe. Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego, przeniesienia (prawa) własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny, lecz mogą być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest - jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w literaturze przyjmuje się, że decyzja konstytutywna tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Według Wnioskodawczyni nie ulega zatem wątpliwości, iż decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości lub jego spadkobiercom. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla również, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Wnioskodawczyni stwierdza, że przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela czy też jego spadkobierców. Skoro taki zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, to nie można uznać go za "nabycie" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska (tzn. iż powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych) prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Niewątpliwie naruszałoby to wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 17 października 1978 r. Wnioskodawczyni została wraz z mężem wywłaszczona z nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o nr 74/2, która była ich własnością. W związku z tym, że nieruchomość ta nie została wykorzystana na cel, w którym została wywłaszczona, Wnioskodawczyni wystąpiła do właściwego starosty z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Decyzją z dnia 1 marca 2011 r., wydaną na skutek uchylenia przez właściwego wojewodę decyzji starosty odmawiającej zwrotu nieruchomości, starosta orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża nieruchomości stanowiącej działki 74/3 (o powierzchni 0,66 ha) i 74/4 (o powierzchni 1,12 ha), powstałe na skutek podziału wywłaszczonej działki 74/2. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży mniejszej z działek (o powierzchni 0,66 ha).

W związku z tym, w niniejszej sprawie istotne staje się rozstrzygnięcie kwestii, czy wydanie decyzji o zwrocie nieruchomości stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w powołanym przepisie powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności, co wynika z przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie jest nabyciem, w konsekwencji czego nie chodzi w nim o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Przywracając stan prawny, który istniał przed wywłaszczeniem nieruchomości, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć należy, iż w momencie uprawomocnienia się decyzji właściwego starosty o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie doszło do jej nabycia. W rezultacie więc planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż jednej z działek, powstałych na skutek podziału wywłaszczonej nieruchomości, nie będzie stanowiła źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do jej zbycia, w świetle informacji zawartych we wniosku dojdzie bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków stwierdzić należy, iż orzeczenia te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdansku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.