ITPB2/415-830/09/MM - Zasady skorzystania z ulgi meldunkowej przez małżonka podatnika oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia lokalu mieszkalnego oraz udokumentowanych fakturami VAT nakładów związanych z wykończeniem tego lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest:

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką (z którą do chwili obecnej pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej) zawarł umowę z deweloperem na wybudowanie i przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2007 r. deweloper zgłosił budynek do użytkowania, po czym przekazał lokal Wnioskodawcy i jego małżonce. Wnioskodawca wraz z małżonką - w listopadzie 2007 r. - wprowadził się do tego lokalu, a małżonka Wnioskodawcy dnia 1 lutego 2008 r. zameldowała się na pobyt stały w przedmiotowym lokalu. W momencie oddania lokalu do użytkowania lokal ten nie nadawał się do zamieszkania, ale wymagał przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych.

Z winy dewelopera zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nastąpiło dopiero dnia 24 października 2008 r. Zakup lokalu w 100 % finansowany jest z kredytu. Zgodnie z umową koszty notarialne związane z przeniesieniem lokalu ponosi podatnik oraz jego małżonka.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonuje sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Okres zameldowania małżonki Wnioskodawcy liczony wstecz od dnia zbycia lokalu wynosił ok. 14 miesięcy, tj. od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. Z uzyskanej ceny spłacony zostaje kredytu uzyskany na zakup tego mieszkania. W okresie od listopada 2007 r. podatnik wraz z małżonką ponoszą liczne wydatki na wykończenie przedmiotowego lokalu (udokumentowane fakturami VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej na dzień 31 grudnia 2008 r., w związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu, obejmować będzie - obok małżonka Wnioskodawcy - również samego Wnioskodawcę, co wynika z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy.

Gdyby jednak okazało się, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu podatku, o jakim mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on mógł - zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy pomniejszyć podstawę opodatkowania o:

Ponieważ lokal został zakupiony w roku 2008 (akt notarialny), to na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Małżonka podatnika była zameldowana przed datą zbycia przez ok. 14 miesięcy późniejsze uzyskanie tytułu własności lokalu nie ma tu znaczenia, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 760/07, w których stwierdzono, że zameldowanie podatnika na pobyt stały może być "oderwane" od dysponowania przez niego tytułem prawnym do lokalu, w którym jest zameldowany. Tak więc - zdaniem Wnioskodawcy - nie ulega wątpliwości, że może on skorzystać ze zwolnienia opisanego powyżej. Prawo do skorzystania ze zwolnienia dotyczy również Wnioskodawcy, bowiem w myśl art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym bardziej, że żywotne interesy Wnioskodawcy, mimo braku zameldowania w przedmiotowym lokalu, były związane z tym lokalem. Wnioskodawca mieszkał bowiem w tym lokalu wraz z małżonką.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt SA/Lu 622/08, gdzie stwierdzono: "Sąd podziela stanowisko skarżących, że brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanka zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych". Podobne orzeczenie wydane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09.

Natomiast możliwość rozliczenia kosztów opisanych we wniosku wynika wprost z treści art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak wskazano we wniosku wydatki na wykończenie lokalu zostały udokumentowane fakturami VAT. Z kolei wydatki związane z aktem notarialnym zostały dokładnie opisane w akcie notarialnym oraz fakturze otrzymanej od notariusza. Wydatki związane z obsługą kredytu - z uwagi na fakt, iż udzielenie kredytu jest czynnością zwolnioną z podatku VAT- zostało potwierdzone jedynie umową kredytową oraz historią rachunku kredytowego (potwierdzenia przelewów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej oraz prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz kosztów poniesionych na wykończenie lokalu, w trakcie jego posiadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2009 - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska przychód w wysokości połowy wartości lokalu, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Oznacza to, że każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich - we wskazanym wyżej terminie - musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dla każdego z małżonków - uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

Podkreślić należy, że w przypadkach, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, stosowanie ww. ulgi do obydwojga z nich jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec powyższego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - z uwagi na fakt, iż nie był on zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30e, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów poniesionych z związku z nabyciem tego lokalu.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w styczniu 2009 r. Pan wraz z małżonką dokonał zbycia lokalu mieszkalnego, który małżonkowie nabyli w październiku 2008 r. Zakup tego mieszkania został w całości sfinansowany z kredytu bankowego. W okresie od listopada 2007 r. ponieśli znaczne wydatki na jego wykończenie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można zaliczyć cenę nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane fakturami VAT nakłady, związane wyłącznie z wykończeniem mieszkania (np. zakup materiałów budowlanych), zwiększające jego wartość, poczynione w czasie posiadania mieszkania, jak i również opłaty związane z nabyciem nieruchomości m.in. opłaty notarialne. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego, np. trwała zabudowa kuchni. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć także wydatki poniesione do dnia sprzedaży tej nieruchomości związane z uruchomieniem kredytu zaciągniętego na jej zakup, a mianowicie wskazaną przez Pana we wniosku: prowizję pobraną przez bank w związku z udzieleniem kredytu, a także kwoty naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu, ale tylko tych, które zostały zapłacone na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W związku z tym dla Pana przychodem będzie połowa wartości sprzedanego lokalu mieszkalnego, a do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może Pan zaliczyć połowę poniesionych przez małżonków wydatków związanych z zakupem przedmiotowego lokalu mieszkalnego i wykończeniem tego lokalu, które poniesione zostały w trakcie jego posiadania.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.