ITPB2/415-83/10/BK - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu dnia 26 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO na stanowisku Kierownika Kursów polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO, organizacja o strukturze międzynarodowej, jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. Jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa), a od roku 2006 prowadzone są szkolenia dla personelu. NATO organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata.

Przed wyjazdem do NATO przeszedł Pan wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został Pan skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO organizował i prowadził Pan szkolenia mające ewidentny wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO.

Został Pan wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT), mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO. Zlecono Panu przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje: (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był Pan członkiem specjalnej grupy NATO odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO otrzymywał Pan uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikacje urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał Pan na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Od obu ww. wynagrodzeń (w złotych i w euro) i pozostałych należności finansowych była pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Płatnik nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, pracownikiem jest m.in. osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie więc dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Jak zostało wykazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zgodnie z wyrokami Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (nie jest konieczne wykonywanie przez nich zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie, w tym m.in. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO, a cel służby za granicą był identyczny jak cele określone w powołanym przepisie to należność zagraniczna, która była wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawnia do dokonania korekty złożonych rocznych rozliczeń podatkowych za wymienione lata.

Należności pieniężne otrzymywał Pan za to, iż służąc - pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej (jaką jest NATO) był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO.

Udział Wnioskodawcy w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO na stanowisku Kierownika Kursu w NATO polegał na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych.

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest jednak tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza treści § 2 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) i tylko oni mogą skorzystać z przedstawionego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie został bowiem skierowany do odbycia służby za granicą w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.