ITPB2/415-819/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej udziału nabytego w dniu 29 listopada 2003 r. - jest prawidłowe,

* natomiast w części dotyczącej udziału nabytego w dniu 3 lipca 2006 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan wraz z dwoma innymi osobami (małżeństwo) kupili w dniu 29 listopada 2003 r. na własność od gminy nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną na usługi turystyczne (w udziałach po 1/2). Natomiast w dniu 3 lipca 2006 r. małżonkowie zbyli na Pana rzecz swój udział (1/2) w powyższej nieruchomości, w związku z czym stał się jedynym właścicielem całej nieruchomości. Z kolei w styczniu 2009 r. zamierza Pan zbyć przedmiotową nieruchomość. Jednocześnie oświadczył Pan, iż nabył nieruchomość i będzie ją zbywał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż całej nieruchomości lub jej części w styczniu 2009 r. będzie stanowiło źródło dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też sprzedaż taka nie spowoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pana zdaniem, sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu sprzedaży oraz pomiędzy nabyciem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat. Udział we współwłasności nieruchomości jest prawem należącym do współwłaściciela. Może on być, jako udział samodzielnym przedmiotem obrotu, bowiem każdy ze współwłaścicieli może nim swobodnie rozporządzać. Sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, choć nabywca staje się współwłaścicielem nieruchomości. Jego zbycie nie ma jednak wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Zbycie udziału we współwłasności przez jednego z współwłaścicieli na rzecz drugiego spowodowało praktycznie zniesienie współwłasności. Umowa ta nie doprowadziła do nowego ukształtowania prawa własności.

W tym stanie podatnik uważa, ze zbycie całej nieruchomości lub jej części - nabytej w części ułamkowej dawniej niż 5 lat, a następnie nabycie pozostałej ułamkowej części, przed upływem 5 lat przed datą zbycia - nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym sprzedaż taka nie spowoduje obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej udziału nabytego w dniu 29 listopada 2003 r. za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej udziału nabytego w dniu 3 lipca 2006 r. za nieprawidłowe.

Analizując stan prawny niezabudowanej nieruchomości, której był Pan współwłaścicielem, a następnie nabył pozostały udział, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 195 współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu). Z unormowania zawartego w tym przepisie (art. 206) wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem. Wprowadzenie wyjątku od reguły jest koniecznością wynikającą z potrzeb życia. Trudno bowiem mówić o współposiadaniu i wspólnym korzystaniu przez współwłaścicieli, często osób w stosunku do siebie obcych i pozostających w trwałym konflikcie, z takich rzeczy jak dom mieszkalny, budynki gospodarcze, ogród, czy też nawet grunty rolne. Właściwości i przeznaczenie tego rodzaju rzeczy sprawiają, że współwłaściciele - w ramach czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną - regulując korzystanie z niej w sposób pozwalający na indywidualne używanie wydzielonych części i pobieranie z nich korzyści. Następuje to w drodze tzw. podziału quoad usum, dokonywanego z reguły umową współwłaścicieli (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 6/88; publik. LEX nr 3460).

Bardzo istotnym jest tutaj zastrzeżenie, że wspomniany podział nie rodzi skutku w postaci zniesienia współwłasności rzeczy. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności (wspólności) nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego (ograniczonego takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli) władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Zatem w Pana sytuacji zakup pozostałego udziału w nieruchomości należy traktować jako nabycie ze względu na powiększenie zakresu Pana dotychczasowego władztwa nad nieruchomością, jak i na powstałe w ten sposób przysporzenie w majątku osobistym.

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziału (1/2) w nieruchomości niezabudowanej nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 listopada 2003 r., natomiast pozostały udział został nabyty w dniu 3 lipca 2006 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu dla udziału nabytego w 2003 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2003 r., a dla udziału nabytego w 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. Natomiast sprzedaż całej lub części ww. nieruchomości jest planowana na styczeń 2009 r., tj. dla udziału zakupionego w 2003 r. po upływie pięciu lat (który nastąpi z dniem 31 grudnia 2008 r.), z kolei dla później nabytego udziału przed upływem pięciu lat (termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2011 r.).

Wobec tego sprzedaż rzeczonej nieruchomości w 2009 r. stanowić będzie - w części dotyczącej udziału nabytego w 2006 r. - źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Udziały w ww. nieruchomości, którą Pan ma zamiar sprzedać, nabyte zostały odpowiednio w 2003 r. i 2006 r., w związku z czym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 3 tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e). ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej < art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy>;

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów < art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy>.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

Ponadto ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie mogą skorzystać podatnicy, którzy odsetki od kredytu odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ustawy).

Reasumując, zamierzona w 2009 r. sprzedaż nieruchomości stanowić będzie - w części dotyczącej udziału nabytego w 2006 r. - źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.