ITPB2/415-817/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni ma polskie obywatelstwo, ale w 1996 r. wraz z mężem wyjechała do Wielkiej Brytanii i zamieszkiwała w tym kraju do początku kwietnia 2011 r. Dnia 7 kwietnia 2011 r. przeniosła się do Polski, o czym poinformowała właściwy urząd skarbowy na formularzu NIP-3. Od 1996 r. do czasu przeprowadzki do Polski Wnioskodawczyni przebywała przez większą część roku w Wielkiej Brytanii, a przyjazdy do Polski miały charakter sporadyczny. W 2002 r. kupiła w Polsce dom z zastrzeżeniem dożywotniej służebności osobistej osoby sprzedającej polegającej na tym, że zbywca domu (matka Wnioskodawczyni) mógł dożywotnio w domu zamieszkiwać. Wnioskodawczyni nie ma dzieci.

Wnioskodawczyni otrzymuje brytyjską państwową emeryturę po mężu (widow benefit), do której nabyła prawo po śmierci męża, oraz wypłacaną również z Wielkiej Brytanii emeryturę z prywatnego funduszu emerytalnego. Ponadto, Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Prawo do polskiej emerytury Wnioskodawczyni nabyła z tytułu pracy wykonywanej w Polsce przed wyjazdem do Wielkiej Brytanii. Polską emeryturę otrzymuje od września 2009 r. Wnioskodawczyni nie osiąga innych dochodów.

W 2011 r. w urzędzie podatkowym w C. w Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni uzyskała certyfikat rezydencji, z którego wynika, że w roku podatkowym 2010/2011 Jej miejsce zamieszkania znajdowało się w Wielkiej Brytanii (brytyjski rok podatkowy trwał od 6 kwietnia 2010 r. do 5 kwietnia 2011 #1075;.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy emerytury wypłacone Wnioskodawczyni w 2011 r. przed przeprowadzką do Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni emerytury wypłacone Jej w 2011 r. przed przeprowadzką do Polski nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT") osoby fizyczne nieposiadające w Polsce miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Polski, t.j. podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 06.250.1840; dalej: Umowa) " W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, (...) albo inne kryterium o podobnym charakterze (...) ".

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną która:

Do momentu przeprowadzki do Polski centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni, rozumiane jako całokształt Jej powiązań osobistych i gospodarczych, znajdowało się w Wielkiej Brytanii. Wynika to z tego, że w Wielkiej Brytanii spędzała większą część roku i przebywała tam wraz z najbliższą rodziną t.j. mężem, do czasu jego śmierci. Do momentu przeprowadzki do Polski powinna być zatem traktowana na podstawie polskich przepisów jako osoba niemająca miejsca zamieszkania w Polsce, t.j. jako nierezydent.

Z kolei w związku z tym, że Wnioskodawczyni zamieszkiwała w Wielkiej Brytanii od 1996 r. do początku kwietnia 2011 r., była traktowana przez brytyjskie władze podatkowe jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, t.j. jako brytyjski rezydent podatkowy. Potwierdzeniem statusu podatkowego w Wielkiej Brytanii jest certyfikat rezydencji podatkowej wydany dla Wnioskodawczyni w 2011 r. przez brytyjskie władze podatkowe.

W konsekwencji należy uznać, że w rozumieniu Umowy, do momentu wyjazdu z Wielkiej Brytanii, t.j. do 6 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni powinna być traktowana jako osoba mająca zamieszkania w Wielkiej Brytanii, natomiast od 7 kwietnia 2011 r. powinna być traktowana jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Umowy "Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 mniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie". Zdaniem Wnioskodawczyni z przepisu tego wynika, że otrzymywane przez Nią emerytury podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii do momentu gdy zamieszkiwała w tym kraju, t.j. do 6 kwietnia 2011 #1075;., a od momentu przeprowadzki do Polski, t.j. od 7 kwietnia 2011 r. zarówno emerytury brytyjskie jak i emerytura polska podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przypadku Wnioskodawczyni nie ma zastosowania ust. 2 artykułu 17 Umowy, gdyż nie otrzymała z polskiego systemu emerytalnego jednorazowej wypłaty, o której mowa w tym ustępie (zgodnie z art. 17 ust. 2: "Bez względu na postanowienia ustępu 1 mniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie ").

Na stanowisko Wnioskodawczyni nie ma również wpływu brzmienie art. 18 ust. 2 lit. a Umowy, gdyż nabyła prawo do emerytury z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych z tytułu pracy na rzecz polskiego przedsiębiorstwa, t.j. z tytułu innego niż " świadczenie usług na rzecz tego Państwa łub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego", czyli np. z tytułu pracy na rzecz polskich organów publicznych (zgodnie z art. 18 ust. 2 lit. a: " Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie ").

Do momentu wyjazdu z Wielkiej Brytanii otrzymywane przez Nią emerytury podlegały opodatkowaniu w tym kraju. Od momentu wyjazdu z Wielkiej Brytanii emerytury nie będą tam opodatkowane, co potwierdził urząd podatkowy w C. w liście przesłanym do Wnioskodawczyni wraz z certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni emerytury wypłacone do 6 kwietnia 2011 r. podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii (i nie powinny być w żaden sposób deklarowane dla celów podatkowych w Polsce), a emerytury wypłacone począwszy od 7 kwietnia 2011 r. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni, która ma polskie obywatelstwo, w 1996 r. wraz z mężem wyjechała do Wielkiej Brytanii i zamieszkiwała w tym kraju do początku kwietnia 2011 r. Od 1996 r. do momentu przeprowadzki do Polski w dniu 7 kwietnia 2011 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni, rozumiane jako całokształt Jej powiązań osobistych i gospodarczych, znajdowało się w Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii spędzała większą część roku i przebywała tam wraz z najbliższą rodziną t.j. mężem, do czasu jego śmierci, przyjazdy do Polski miały charakter sporadyczny. W 2002 r. kupiła w Polsce dom z zastrzeżeniem dożywotniej służebności osobistej osoby sprzedającej polegającej na tym, że zbywca domu (matka Wnioskodawczyni) mógł dożywotnio w domu zamieszkiwać. Wnioskodawczyni nie ma dzieci.

Zważywszy zatem na okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności zaś ściślejsze powiązania osobiste z Wielką Brytanią (znajdujące się tam centrum Pani życiowej działalności, ocenianej w aspekcie Jej powiązań osobistych) oraz fakt przebywania zwykle w tym kraju stwierdzić należy, iż do momentu przyjazdu w dniu 7 kwietnia 2011 r. do Polski podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni otrzymuje brytyjską państwową emeryturę po mężu (widow benefit), do której nabyła prawo po śmierci męża oraz wypłacaną również z Wielkiej Brytanii emeryturę z prywatnego funduszu emerytalnego. Ponadto, Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, do której prawo nabyła z tytułu pracy wykonywanej w Polsce przed wyjazdem do Wielkiej Brytanii; przy tym - jak wynika z treści wniosku - nie była to praca na rzecz polskich organów publicznych. Emeryturę w Polsce otrzymuje od września 2009 r., innych dochodów nie osiąga.

W myśl art. 17 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

W świetle powyższego, emerytury otrzymywane przez Wnioskodawczynię jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż emerytury otrzymywane przez Wnioskodawczynię przed dniem 7 kwietnia 2011 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.