ITPB2/415-813/12/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 listopada 2006 r. zawarła Pani z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m^2. Na podstawie powyższej umowy zawarła Pani z bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy w dniu 20 grudnia 2006 r. na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. powiększyła Pani kwotę kredytu o 39.400 zł. Ostatecznie całkowity kredyt wyniósł 222.460 zł W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesiono na Panią prawo własności nowo wybudowanego lokalu. Nie korzystała Pani z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim.

Zakup lokalu w stanie deweloperskim bardzo często różni się między sobą w zależności od tego kto (jaki deweloper) realizuje budowę oraz od ceny jaką się płaci deweloperowi za wykonanie usługi. Mieszkanie odebrane w stanie deweloperskim, czyli w stanie surowym nie nadaje się do zamieszkania i należy przeprowadzić w nim szereg prac wykończeniowych, aby można było w nim funkcjonować. W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wykorzystała Pani na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) bez jakichkolwiek instalacji (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej) i elementów umożliwiających korzystanie z funkcji mieszkalnej lokalu mieszczą się pod pojęciem wydatków na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, tj. w zakresie ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem prace związane z wykończeniem mieszkania zakupionego w stanie deweloperskim są objęte pojęciem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego i odsetki zarówno od umowy głównej jak i aneksu do umowy podlegają odliczeniu w całości od dochodu w ramach ulgi odsetkowej.

Uważa Pani, że ulga odsetkowa przysługuje od całej kwoty kredytu w zakresie obejmującym również wykończenie lokalu ze stanu surowego (deweloperskiego) do stanu umożliwiającego zamieszkanie, tak aby lokal spełniał wymogi lokalu mieszkalnego.

Ulga obejmuje całość odsetek od kwoty kredytu wynikającej z umowy kredytowej oraz z aneksu do tej umowy. Podpisując aneks nie zawierała Pani nowej umowy kredytowej lecz tylko zwiększyła wcześniej otrzymany kredyt mieszkaniowy. Podpisany aneks dotyczył tej samej nieruchomości, a jej zakup służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

W Pani opinii poniesione przez Panią wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym stanowią w pełni wydatki na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Uzyskane z kredytu środki finansowe nie przeznaczyła Pani na zakup wyposażenia do mieszkania, ale na wykończenie w celu umożliwienia bezpiecznego w nim zamieszkania. Nie można zamieszkać w mieszkaniu w stanie deweloperskim. Prace wykończeniowe nie tylko są konieczne, ale i niezbędne.

Interpretacja ustawowa podatkowa nie definiuje pojęcia "budowy własnego lokalu mieszkalnego". Korzystając pomocniczo z ustawy - Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego - art. 3 pkt 6. Z kolei lokal mieszkalny to biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazuje Pani, że budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czy jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie deweloperskim, który dopiero po przeprowadzeniu w nim prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania jako lokal mieszkalny. Chodzi tu o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Jest jedną z form realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podnosi Pani, iż Jej stanowisko znajduje poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 542/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Podatnikom zagwarantowano więc korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

* do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m#178; powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m#178; powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 listopada 2006 r. zawarła Pani z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,80 m^2. Na podstawie powyższej umowy zawarła Pani z bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy w dniu 20 grudnia 2006 r. na kwotę 183.060 zł. Na mocy aneksu do umowy kredytowej z dnia 15 maja 2008 r. powiększyła Pani kwotę kredytu o 39.400 zł. Ostatecznie całkowity kredyt wyniósł 222.460 zł W dniu 27 listopada 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesiono na Panią prawo własności nowo wybudowanego lokalu. Nie korzystała Pani z odliczeń od dochodu ani od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Umowa o kredyt mieszkaniowy oraz aneks do tej umowy zostały zawarte w celu sfinansowania zakupu i wykończenia lokalu zakupionego w stanie deweloperskim.

W ramach wykończenia lokalu mieszkalnego zaciągnięty kredyt wykorzystała Pani na sfinansowanie następujących prac: cekolowanie i gładzenie ścian, położenie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, wylanie wylewki w celu wyrównania podłogi oraz położenie podłóg w mieszkaniu, instalacja futryn drzwiowych.

Uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że katalog inwestycji, których sfinansowanie udzielonym kredytem uprawnia do skorzystania z ulgi odsetkowej zawarty w art. 26b ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Użycie zaś przez ustawodawcę w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy słów "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w budynku", oznacza, że nie obejmuje on swym zakresem inwestycji, polegającej na wykończeniu lokalu mieszkalnego, nawet jeśli jest to zaadoptowanie nowego mieszkania do warunków mieszkaniowych.

Należy podkreślić, iż zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jak i wykończenie lokalu mieszkalnego są to dwie różne inwestycje. Poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nie warunkuje jego nabycia. W związku z tym nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, iż wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego odebranego w stanie surowym stanowią w pełni wydatki na zakup nowego lokalu mieszkalnego.

Treść wyżej cytowanego przepisu art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny wskazuje na jakie cele środki uzyskane z kredytu mają być wydatkowane. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania odsetek od kredytu przeznaczonego na wykończenie lokalu mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że takie uprawnienie Pani przysługuje.

Z uwagi na to, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, winny być interpretowane ściśle, a każda ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna nie można uznać, iż pod pojęciem inwestycji, dotyczącej zakupu nowo wybudowanego lokalu mieści się również inwestycja polegająca na wykończeniu lokalu mieszkalnego.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym (surowym) bez jakichkolwiek instalacji (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej) i elementów umożliwiających korzystanie z funkcji mieszkalnej lokalu nie mieszczą się pod pojęciem wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego Pani na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku.

Zatem w odniesieniu do kwot kredytu wydatkowanego na pokrycie kosztów wykończenia lokalu mieszkalnego wskazać należy, iż w tej części nie przysługuje Pani prawo do odliczenia odsetek w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.