ITPB2/415-811/11/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 listopada 2011 r.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wraz żoną nabył mieszkanie, które w dniu 25 września 2008 r. zostało sprzedane. W związku ze sprzedażą tego mieszkania Wnioskodawca złożył oświadczenie, że kwota uzyskana ze sprzedaży zostanie w ciągu 2 lat od daty sprzedaży przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W dniu 11 marca 2008 r. małżonkowie zawarli z deweloperem umowę zobowiązującą do wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności lokali, a w dniu 31 grudnia 2008 r. umowę kupna lokalu. Przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 25 września 2008 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego wraz z garażem w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, przy czym garaż znajduje się w bryle tego budynku na najniższej kondygnacji. Wydatki na wykonanie prac wykończeniowych zostały poniesione po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego i są udokumentowane fakturami VAT.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - koszty związane z garażem należy uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe i rozliczyć jako kwotę przychodu zwolnioną od podatku. Wnioskodawca uważa, że garaż jest umiejscowiony w bryle budynku, w związku z tym wydatki związane z jego budową są wydatkami na budowę budynku mieszkalnego. Natomiast prace wykończeniowe polegające na ułożeniu płytek i zainstalowaniu elektrycznego napędu bramy garażowej zostały wykonane już po notarialnym nabyciu nieruchomości.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca uważa, iż do wydatków na cele mieszkaniowe - na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego - należą również wydatki poniesione na trwale umiejscowioną zabudowę kuchni w części dotyczącej obudowy zlewozmywaka, obudowy kuchenki elektrycznej w postaci płyty ceramicznej i elektrycznego piekarnika, obudowy kotła gazowego połączonego z instalacją grzewczą, obudowy wyciągu kuchennego połączonego trwale z kominową instalacją wentylacyjną, obudowy zmywarki.

Prezentując własne stanowisko w odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, iż wydatek poniesiony na markizę balkonową można odliczyć od kwoty podlegającej opodatkowaniu. Zastosowanie w tej sprawie ma załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia, określający wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. Załącznik ten nie wymienia markizy balkonowej wprost, ale w zakresie podanych robót znajduje się punkt mówiący o izolacjach dźwiękochłonnych i cieplnych. Zdaniem Wnioskodawcy markiza spełnia funkcję zapobiegania zbytniemu nagrzaniu pomieszczeń w okresie ich nasłonecznienia. Markiza ta jest konstrukcyjnie trwale zamontowana o napędzie elektrycznym, więc można ją uważać także za instalację klimatyzacyjną.

W odniesieniu do pytania czwartego, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zakup i montaż rolet można zakwalifikować jako modernizację okien zgodnie z ww. rozporządzeniem i odliczyć poniesione wydatki w ramach ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wskazuje, iż rolety są zrobione na wymiar okien i przytwierdzone do ram okiennych na stałe śrubami. Spełniają one funkcję izolacyjną, gdyż izolują termicznie i redukują światło.

Natomiast w odniesieniu do pytania piątego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmywarka jest w Jego przypadku trwale umiejscowionym urządzeniem instalacji sanitarnej, w związku z tym w świetle ww. rozporządzenia nic nie powinno stać na przeszkodzie do zakwalifikowania poniesionych na jej zakup i montaż wydatków jako uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub praw.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2005 r. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie, skutki podatkowe jego sprzedaży należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

W cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wskazano, iż skorzystanie z ulgi jest uzależnione od poniesienia wydatków m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem jak również na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z treści wniosku wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował m.in. na zakup i wykończenie garażu w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Garaż ten znajduje się w budynku, w którym Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny.

Jednakże nie zmienia to faktu, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany na nabycie i wykończenie lokalu niemieszkalnego. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Fakt, że garaż umiejscowiony w bryle budynku, nie przesądza o tym, iż może być uznany za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, na zakup garażu i jego prace wykończeniowe polegające na ułożeniu płytek i zainstalowaniu elektrycznego napędu bramy nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy i nie mogą uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel.

Z wniosku wynika również, iż po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na trwale umiejscowioną zabudowę kuchni w części dotyczącej: obudowy zlewozmywaka, obudowy kuchenki elektrycznej w postaci płyty ceramicznej i elektrycznego piekarnika, obudowy kotła gazowego połączonego z instalacją grzewczą, obudowy wyciągu kuchennego połączonego trwale z kominową instalacją wentylacyjną, obudowy zmywarki oraz zakup i montaż markizy balkonowej, rolet okiennych i zabudowanej na stałe zmywarki.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia mieszkania na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "remont i modernizacja", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcia rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji), za "modernizację" natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe).

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788), zawierało katalog wydatków zaliczanych do remontu i modernizacji, w ramach obowiązującej do końca 2003 r. ulgi remontowo-budowlanej.

W myśl postanowień § 1 tego rozporządzenia, za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się wydatki poniesione na:

w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Załącznik nr 2 wskazanego rozporządzenia w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymienia:

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na obudowę zlewozmywaka stanowią wydatki na remont i modernizację.

Natomiast wydatki poniesione na obudowę kotła gazowego połączonego z instalacją grzewczą, obudowę kuchenki elektrycznej w postaci płyty ceramicznej i elektrycznego piekarnika, obudowę wyciągu kuchennego połączonego trwale z kominową instalacją wentylacyjną, obudowę zmywarki oraz na zakup i montaż, markizy balkonowej, rolet okiennych i zabudowanej na stałe zmywarki nie stanowią wydatku na remont i modernizację.

W związku z tym, przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w części wydatkowanej na obudowę zlewozmywaka korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Z przedmiotowego zwolnienia nie korzysta natomiast przychód w części wydatkowanej na obudowę kuchenki elektrycznej w postaci płyty ceramicznej i elektrycznego piekarnika, obudowę kotła gazowego połączonego z instalacją grzewczą, obudowę wyciągu kuchennego połączonego trwale z kominową instalacją wentylacyjną, obudowę zmywarki oraz zakup i montaż, markizy balkonowej, rolet okiennych i zabudowanej na stałe zmywarki.

Końcowo wskazać należy, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.