ITPB2/415-810b/09/AW - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy służby nadterminowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy służby nadterminowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych oraz żołnierzy służby nadterminowej. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr ITPB2/415-810/09-2/IL wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 29 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Żołnierze zawodowi na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 45, poz. 365) mogą otrzymywać bezpłatne wyżywienie w formie posiłków przyrządzanych w stołówkach wojskowych. Natomiast żołnierze służby nadterminowej na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 z późn. zm.)) mogą również otrzymywać bezpłatne wyżywienie w formie posiłków przyrządzanych w stołówkach wojskowych. Wnioskodawca podnosi, iż złożony wniosek dotyczy wyżywienia przysługującego żołnierzom w dniach wykonywania przez nich obowiązków służbowych w warunkach innych, niż wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy tj. przysługującego żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej tzn. żołnierzom wchodzącym w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, żołnierzom pełniącym dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywającym intensywne szkolenia wojskowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy służby nadterminowej. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - wartości bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy służby nadterminowej w formie posiłków przyrządzanych w stołówkach wojskowych nie należy traktować jako przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że żołnierze nadterminowej służby wojskowej na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 z późn. zm.) mogą otrzymywać bezpłatne wyżywienie w formie posiłków przyrządzanych w stołówkach wojskowych.

Stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują:

Zgodnie z art. 59 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. żołnierzami w czynnej służbie wojskowej, w rozumieniu niniejszej ustawy są osoby, które:

Minister Obrony Narodowej w rozporządzeniu z dnia 26 marca 2003 r. w sprawie wyżywienia żołnierzy odbywających czynną służbę wojskową (Dz. U. Nr 62, poz. 565 z późn. zm.), określił przypadki, oraz zasady i normy, według których żołnierze odbywający czynną służbę wojskową w ramach powszechnego obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej otrzymują bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane z tytułu odbywania:

* przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że świadczenia, w tym wyżywienie (ekwiwalent pieniężny) otrzymywane z tytułu odbywania czynnej służby wojskowej, która mieści się w pojęciu niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej, nadterminowej oraz służby przygotowawczej wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wartość otrzymanych świadczeń przez żołnierzy służby nadterminowej na podstawie ww. ustawy i rozporządzenia, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko wówczas, gdy świadczenie to wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym związanych ze szczególnymi warunkami i charakterem pełnionej służby. W przeciwnym wypadku wartość wymienionego świadczenia stanowi dla żołnierza przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotne dla przedmiotowego zwolnienia są więc następujące okoliczności:

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyżywienia przysługującego żołnierzom w dniach wykonywania przez nich obowiązków służbowych w warunkach innych niż wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Skoro zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to jedynie świadczenia otrzymywane przez osoby wskazane w opinii Ministra Obrony Narodowej jako świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując wyżywienie przysługujące żołnierzom nadterminowej zasadniczej służby wojskowej, które nie ma cech posiłku wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, związanych ze szczególnymi warunkami i charakterem pełnionej służby nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego,

Końcowo należy wskazać, że do właściwości organu wydającego interpretację nie należy ocena charakteru świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy, jak również interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.