ITPB2/415-799/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Korzysta Pani z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości rolnej od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Następnie zamierza Pani sprzedać tą nieruchomość przyszłemu nabywcy. Do Agencji Nieruchomości Rolnych wpłaci Pani kwotę 5 131 100 zł, którą to otrzyma od nabywcy w formie zaliczki na poczet przyszłej transakcji. Kwota ta stanowi wartość rynkową nieruchomości, określoną wg operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 19 lutego 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego oraz poniesione przez Agencję koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Pozostała część ceny sprzedaży, w wysokości 1 868 900 zł zostanie zapłacona po zawarciu umowy z kupującym. Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość niezabudowaną stanowiąca mienie wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, pochodząca ze zlikwidowanego Kombinatu PGR, w tym grunty orne, o powierzchni 170,7600 ha, w klasach II - 104,6500 ha, IIIa - 61,9000 ha, IIIb - 1,2700 ha, IVa - 2,9400 ha oraz użytki rolne zabudowane w klasie II - 0,2000 ha. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym od dnia 31 grudnia 2003 r. nieruchomości te oznaczone były symbolem 18R - teren upraw polowych i ogrodniczych. W obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej, tereny te klasyfikowane są jako tereny rolnicze - grunty rolne kl. II-IV. Podaje Pani również, że nabywający zobowiązany jest do użytkowania nieruchomości zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nich działalności gospodarczej w rolnictwie. Tak więc sprzedana ziemia nie zmieni swojego pierwotnego charakteru ziemi rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ziemi rolnej nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy wpłata kwoty 5 131 100 zł może być traktowana jako forma zaliczki na poczet przyszłej transakcji i również nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ziemia rolna po sprzedaży nie utraci charakteru rolnego i związku z tym przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Natomiast wpłata dokonana do Agencji Nieruchomości Rolnych może być potraktowana jako zaliczka na poczet przyszłej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże, w przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane zostało zwolnienie, na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zatem powyższe zwolnienie uwarunkowane jest wystąpieniem następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać także należy, że utrata charakteru rolnego zbywanych nieruchomości lub ich części musi nastąpić w związku z dokonaną sprzedażą. Ustawodawca nie zawęża zatem czasowo zmiany charakteru gruntów jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży" czy też "w wyniku sprzedaży". Ustawodawca posługuje się tu określeniem "w związku", a ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia należy mu nadać językowe, potoczne jego rozumienie. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć związek ten nie musi być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu.

Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne, związane z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów. Mogą one dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Zaznaczyć również należy, że przy ocenie utraty charakteru rolnego brany jest pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, w tym czynności podejmowanych przez nabywcę, które mogą świadczyć o utracie charakteru rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), korzystając z przysługującego prawa pierwszeństwa, nabędzie Pani nieruchomość rolną, na którą składają się grunty orne, o powierzchni 170,7600 ha oraz użytki rolne zabudowane, o powierzchni 0,2000 ha. Następnie, ww. nieruchomość rolną sprzeda Pani nabywcy, który zobowiązany jest do jej użytkowania zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, w celu wykonywania na nich działalności gospodarczej w rolnictwie. Powyższe sprawia, że sprzedana ziemia nie zmieni swojego pierwotnego charakteru ziemi rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Część ceny sprzedaży nabywca uiści przed zawarciem umowy sprzedaży, natomiast pozostała część zapłacona zostanie po zawarciu umowy sprzedaży.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego, a także biorąc pod uwagę ww. przepisy stwierdzić należy, że cały przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży opisanych we wniosku gruntów rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że część ceny wpłacona zostanie przez nabywcę przed zawarciem umowy sprzedaży.

Umowa sprzedaży, uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest bowiem umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 ww. kodeksu, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży nie jest również sprzeczne z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ nie zmienia faktu, że stanowi ono przychód ze sprzedaży.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Skoro więc wpłacona na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych kwota 5 131 100 zł stanowi zaliczkę na poczet przyszłej ceny sprzedaży opisanych nieruchomości to fakt jej przekazania przed zawarciem ostatecznej umowy nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.