ITPB2/415-794/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 23 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 16 października 2014 r. Nr ITPB2/415-794/14-2/MM wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną posiadał w XY spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zakupili na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 1999 r. Dnia 1 lutego 2007 r. - na mocy aktu notarialnego została ustanowiona odrębna własność ww. lokalu na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki.

W 2011 r. zmarła żona Wnioskodawcy i zgodnie z testamentem Wnioskodawca stał się właścicielem całego mieszkania. Ponieważ w XY Wnioskodawca nie ma żadnej rodziny, a jest już w podeszłym wieku i nie może żyć samodzielnie m.in. z powodu słabego wzroku, postanowił przeprowadzić się do X, gdzie mieszka jego brat i dość liczna rodzina, na którą może liczyć.

Wnioskodawca posiadał oszczędności, które przez wiele lat pracy były gromadzone przez niego i przez małżonkę, zatem postanowił kupić mieszkanie w X. Ww. zakup został dokonany w 2013 r. Obecnie musi sprzedać mieszkanie w XY, aby odzyskać swoje oszczędności, które zamierza przeznaczyć na pokrycia wydatków na opiekę medyczną i socjalną.

Według informacji, jaką Wnioskodawca uzyskał w urzędzie skarbowym, sprzedając mieszkanie przed upływem 5 lat od roku w którym uzyskał spadek, zobowiązany jest do zapłacenia podatku dochodowego, ponieważ ulga z tytułu zakupu nowego mieszkania - w tym przypadku - nie przysługuje. Uszczupli to znacznie oszczędności Wnioskodawcy i tak już zmniejszone na skutek różnicy cen mieszkań w XY i w X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy zostało zakupione nowe mieszkanie za własne środki, a następnie Wnioskodawca dokona sprzedaży mieszkania, które w części nabył w spadku po żonie, dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, kupno nowego mieszkania za własne środki pieniężne, po nabyciu spadku ale przed sprzedażą mieszkania nabytego w drodze ww. spadku, będzie uprawniało do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca dopuszcza bowiem zwolnienie od podatku między innymi w sytuacji, gdy po sprzedaży mieszkania nabytego w spadku środki uzyskane z tej sprzedaży zostaną przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego (wg. poradnika "Rzeczpospolitej" - testamenty, spadki, darowizny - 2011 r., cz. II, rozdział III Majątek dla najbliższych bez podatku). Zdaniem Wnioskodawcy zakup nowego mieszkania za własne środki pieniężne, po nabyciu mieszkania w spadku, jest swego rodzaju kredytem, którego sam sobie udzielił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z żoną posiadał w XY spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zakupił - na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 września 1999 r. Dnia 1 lutego 2007 r. - na mocy aktu notarialnego została ustanowiona odrębna własność ww. lokalu na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki.

W 2011 r. zmarła żona Wnioskodawcy i zgodnie z testamentem Wnioskodawca stał się właścicielem całego mieszkania. Ponieważ w XY Wnioskodawca nie ma żadnej rodziny, a jest już w podeszłym wieku i nie może żyć samodzielnie m.in. z powodu słabego wzroku, postanowił przeprowadzić się do X, gdzie mieszka jego brat i dość liczna rodzina, na którą może liczyć. Wnioskodawca posiadał oszczędności, które przez wiele lat pracy były gromadzone przez niego i przez małżonkę, zatem postanowił kupić mieszkanie w X. Ww. zakup został dokonany w 2013 r. Obecnie musi sprzedać mieszkanie w XY, aby odzyskać swoje oszczędności które zamierza przeznaczyć na pokrycia wydatków na opiekę medyczną i socjalną.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci jego małżonki.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lokalowej w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawca nabył w drodze kupna do majątku wspólnego w 1999 r. (wówczas było to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) nie będzie stanowiła źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sprzedaż udziału nabytego w spadku po żonie zmarłej w 2011 r. będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie - jeżeli zostanie dokonana przed dniem 1 stycznia 2017., a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnosząc zatem przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych (nie zaś jakichkolwiek innych środków) począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości z uzyskanych z tego tytułu środków. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że lokal mieszkalny w X został przez Wnioskodawcę zakupiony ze środków pochodzących z oszczędności, które przez wiele lat pracy były gromadzone przez niego i przez jego małżonkę. Ponadto zakup tego lokalu został dokonany przed planowaną sprzedażą lokalu mieszkalnego w XY.

Odzyskane w związku ze sprzedażą mieszkania oszczędności Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na pokrycie wydatków na opiekę medyczną i socjalną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek niezbędnych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj. Wnioskodawca w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane - nie wydatkuje przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub na spłatę kredytu udzielonego na ww. nabycie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że Wnioskodawca - począwszy od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w XY, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym ono nastąpi - nie wydatkuje przychodu uzyskanego z ww. zbycia na cele mieszkaniowe. Wydatek na cel mieszkaniowy (zakup mieszkania w X) został bowiem poniesiony przed ww. sprzedażą ze środków pochodzących z oszczędności, które przez wiele lat pracy były gromadzone przez niego i przez małżonkę.

Skoro zatem przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który Wnioskodawca odziedziczył w spadku po żonie zmarłej w 2011 r. - w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, to dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w art. 30e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.