ITPB2/415-779/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1984 r. otrzymała Pani wspólnie z mężem przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 22 października 2007 r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności tego lokalu i przeniesienie własności na rzecz Pani i męża. Przedmiotowy lokal nabyty został o majątku wspólnego. Z własnością tego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z treści aktu wynika, że klatki schodowe, pralnie, suszarnie, piwnice, pomieszczenia w których znajdują się zawory główne i liczniki nie podlegają wliczeniu do powierzchni użytkowej dla określenia udziału we współwłasności nieruchomości - stanowią część wspólną nieruchomości. Z uwagi na rozwiązanie Pani małżeństwa przez rozwód, w dniu 2 lipca 2010 r. sprzedała Pani wraz z mężem przedmiotowy lokal mieszkalny w celu dokonania podziału uzyskanych ze sprzedaży środków. W cenie nie wyodrębniono jaka część stanowi zapłatę za udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz za udział w częściach wspólnych budynku jak: piwnice, klatki schodowe, dach itp. W lokalu tym zamieszkiwała Pani i była zameldowana na pobyt stały w latach 1984 - 2010. W związku z tym uważa Pani, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. spełniła warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej dla osób, które nabyły lokal mieszkalny po 1 stycznia 2007 r. na co złożyła Pani stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Jednakże podczas załatwiania powyższej sprawy w urzędzie skarbowym uzyskała Pani informację, że zwolnienie z podatku obejmuje wyłącznie lokal, natomiast od wartości udziału w gruncie będzie Pani zobowiązana zapłacić podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 46 Kodeksu cywilnego zawiera definicję nieruchomości (grunty), jednakże wskazuje on również, że nieruchomościami mogą być też części budynku, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 2 ustawy o własności lokali. Zgodnie natomiast z art. 3 ww. ustawy z własnością lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowią natomiast grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zgodnie z wolą ustawodawcy samodzielny lokal mieszkalny, którego własność została wyodrębniona jest odrębną nieruchomością i nie stanowi części składowej gruntu. Podstawowa zasada prawa cywilnego została w tym przypadku odwrócona, grunt można uznać za część składową lokalu - jest bowiem prawem związanym z własnością lokalu. Przedmiotem sprzedaży w przypadku Wnioskodawczyni był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i nic innego nie sprzedawała. Ponieważ udział w nieruchomości wspólnej jest prawem nierozerwalnie związanym z własnością lokalu, przeniesienie własności lokalu objęło również przeniesienie współwłasności praw do nieruchomości wspólnej. Prawa te nie mogą być jednak przedmiotem odrębnego obrotu. Bez przeniesienia własności lokalu, prawa te są niezbywalne. Skoro więc ustawodawca zwolnił z podatku przychody uzyskane z opłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, to z całą pewnością celem tego przepisu było zwolnienie całej ceny uzyskanej ze sprzedaży lokalu - lokalu i praw nierozerwalnie z nim związanych. Skoro organy podatkowe uważają, że zwolnienie obejmuje wyłącznie cenę lokalu, to dlaczego żądają zapłaty podatku za grunt a pomijają pozostałe części składowe nieruchomości wspólnej. Podstawy takiego rozumowania nie może stanowić pkt 126 lit. a omawianej ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowania wyłącznie do sprzedaży budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, jeżeli budynek nie został podzielony, przypadek podzielonego na odrębne lokale budynku przewiduje pkt 126 lit. b. Zdaniem Wnioskodawczyni, żądanie zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu nie znajduje podstaw prawnych i jest nieuzasadnione - stanowisko takie zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2040/09. Ponadto Wnioskodawczyni uważa, iż nie jest w stanie określić jaka część ceny stanowiła zapłatę za udział w gruncie. Dlatego też Jej zdaniem wyodrębnienie z ceny uzyskanej za lokal, ceny gruntu jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. W związku z tym zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22 ustawy).

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Należy pokreślić, iż określony w ustawie okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości. Warunek zwolnienia spełniony jest zatem także w sytuacji gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy jak również gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Ponadto podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego, skoro nie wymienia w nim gruntu, to uznać należy, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 2007 r. nabyła lokal mieszkalny na postawie umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności. Lokal ten sprzedano 2 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni była w nim zameldowana na pobyt stały w latach 1984 - 2010. W urzędzie skarbowym zostało złożone stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Wobec powyższego, przychód ze sprzedaży w części przypadającej na lokal mieszkalny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w celu skorzystania z tej preferencji podatkowej wartość lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Podkreślić należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu związanego z lokalem mieszkalnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powinna sama określić wartość gruntu związanego z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym, stosownie do obowiązujących w dniu dokonania sprzedaży tego lokalu cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Wnioskodawczynię rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w przypadku gdy w akcie notarialnym wykazana jest powierzchnia lokalu i gruntu przypisanego do danego lokalu oraz łączna wartość zbywanej nieruchomości lokalowej i części ułamkowej gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej celem określenia wartości tej części gruntu, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w

* rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),

* ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.),

* ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.)

związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.