ITPB2/415-775/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w sprawie nabycia spadku po zmarłej w dniu 20 sierpnia 1997 r. Annie P. Wnioskodawca nabył spadek w 1 /5 części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 11 czerwca 2008 r. Przedmiotem spadku był budynek mieszkalny o pow. 60 m² oraz budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 90 m².

Decyzją z 8 listopada 2010 r. Starosta Powiatowy, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (weszła w życie z mocą od 1 stycznia 1989 r.), przeniósł na rzecz spadkobierców własność działki gruntu o pow. 2.900 m², na której zlokalizowane były budynki stanowiące odrębną własność należącą do Anny P.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzją Naczelnika Gminy z 28 sierpnia 1978 r. zostało przejęte na Skarb Państwa od Anny P. gospodarstwo rolne o pow. 6,66 ha w zamian za emeryturę. Spod przejęcia wyłączono zabudowania. Wniosek o zwrot gruntu złożyli spadkobiercy zmarłej.

W dniu 30 maja 2012 r. Sąd Rejonowy postanowił o dziale spadku. W wyniku dokonanego działu, Wnioskodawca otrzymał w całości nieruchomość wchodzącą w skład spadku bez obciążania go spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców.

Postanowienie uprawomocniło się w dniu 21 czerwca 2012 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy planowane w 2013 r. zbycie przez Wnioskodawcę w ramach umowy o dożywocie zabudowanej nieruchomości, a więc działki gruntu oraz otrzymanych w spadku budynków stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co wynika z art. 925 k.c. Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, czyli 20 sierpnia 1997 r. Postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Współwłasność jest taką własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom, o czym stanowi art. 195 cytowanej ustawy nie jest zatem instytucją samodzielną lecz stanowi odmianę własności, polegającą na tym, że wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli.

W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek. Nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego.

Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy.

Dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości.

Należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji, natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. W wyniku dokonanego działu spadku, nie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę 4/5 części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców. Pozostali spadkobiercy dysponowali bowiem udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w jego skład.

Późniejszy dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawca, jako jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie oznacza, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. Przy określeniu momentu nabyciu spadku, w tym także udziałów nabytych w drodze działu spadku, decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Zatem nabycie całej zbywanej nieruchomości nastąpiło w dniu 20 sierpnia 1997 r.

Wnioskodawca powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych:

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymanie nieodpłatnie przez spadkobierców własności działki na podstawie art. 6 wskazanej ustawy zmieniającej ustawę o ubezpieczeniu rolników indywidualnych, nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zdecydował, że właścicielom budynków znajdujących się na działce gruntu, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu przysługuje nieodpłatnie na własność działka gruntu, na której te budynki zostały wzniesione. Decyzja Starosty Powiatowego wydana 8 listopada 2008 r. o nieodpłatnym przeniesieniu działki o powierzchni 0,29 ha jest decyzją wyłącznie o charakterze deklaratoryjnym. Stanowi decyzję potwierdzającą prawo własności przysługujące z mocy przepisu prawnego. Z tych też powodów, zbycie przedmiotowej działki w 2013 r., nie powinno stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nabycie nastąpiło jeszcze za życia spadkodawczyni, czyli przed przejęciem na rzecz Skarbu Państwa w 1978 r.

Nabycie przez Wnioskodawcę całej będącej przedmiotem przyszłego zbycia nieruchomości, a więc działki gruntu wraz z zabudowaniami (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze) nastąpiło w dniu 20 sierpnia 1997 r. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości nie będzie stanowił opodatkowanego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przyjąć zatem należy, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w sprawie nabycia spadku po zmarłej w dniu 20 sierpnia 1997 r. Annie P. Wnioskodawca nabył spadek w 1 /5 części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 11 czerwca 2008 r. Przedmiotem spadku był budynek mieszkalny o pow. 60 m² oraz budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 90 m².

Decyzją z 8 listopada 2010 r. Starosta Powiatowy, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (weszła w życie z mocą od 1 stycznia 1989 r.), przeniósł na rzecz spadkobierców własność działki gruntu o pow. 2.900 m², na której zlokalizowane były budynki stanowiące odrębną własność należącą do Anny P.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzją Naczelnika Gminy z 28 sierpnia 1978 r. zostało przejęte na Skarb Państwa od Anny P. gospodarstwo rolne o pow. 6,66 ha w zamian za emeryturę. Spod przejęcia wyłączono zabudowania. Wniosek o zwrot gruntu złożyli spadkobiercy zmarłej.

W dniu 30 maja 2012 r. Sąd Rejonowy postanowił o dziale spadku. W wyniku dokonanego działu, Wnioskodawca otrzymał w całości nieruchomość wchodzącą w skład spadku bez obciążania go spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców.

Postanowienie uprawomocniło się w dniu 21 czerwca 2012 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Natomiast, stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W oparciu o powyższe wyjaśnić należy, że przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy samego prawa - określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku rzeczy i prawa objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje zatem wspólność majątku spadkowego.

Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Jeżeli w wyniku działu spadku udział spadkobiercy w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Bezspornym jest bowiem, że w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku spadkobierca nabywa dodatkowe udziały, których na moment nabycia spadku nie posiadał. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie może stanowić nabycia w drodze spadku i nie jest równoznaczne z nabyciem w spadku nawet wówczas, jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy - data działu spadku jest więc datą nowego nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku w stosunku do udziałów nabytych w drodze spadku.

Wskazać należy również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W niniejszej sprawie dokonując przejęcia na własność Skarbu Państwa gospodarstwa rolnego, z przejęcia tego wyłączono zabudowania znajdujące się na działce, jako odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższe oznacza, że grunty należące do gospodarstwa rolnego przeszły na własność Skarbu Państwa, natomiast zabudowania będące odrębną własnością pozostały własnością spadkodawczyni -Anny P. Tym samym do masy spadkowej po Annie P. mogło wejść wyłącznie prawo własności budynków (budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych), gdyż prawo własności gruntu należało do Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 28 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 10, poz. 53 z późn. zm.) właścicielom budynków znajdujących się na działce gruntu, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1983 r., przysługuje nieodpłatnie na własność działka gruntu, na której te budynki zostały wzniesione. Z własnością wyłączonej nieruchomości jest związana służebność gruntowa w zakresie niezbędnym do korzystania z niej. O przeniesieniu własności działki, jej wielkości oraz o ustanowieniu służebności orzeka terenowy organ administracji państwowej o właściwości szczególnej stopnia podstawowego.

Zacytowany przepis nie przewiduje zatem możliwości nabycia własności nieruchomości z mocy samego prawa. Nabycie przez spadkobierców prawa własności działki gruntu nastąpiło więc w dniu 8 listopada 2010 r. na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez Starostę o przeniesieniu na ich rzecz prawa własności ww. działki, na której zlokalizowane były budynki stanowiące odrębną własność.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca opisaną we wniosku nieruchomość nabył odpowiednio:

* w 1997 r. w drodze spadku po zmarłej Annie P. - udział w prawie własności budynków, gdyż prawo własności gruntów należało do Skarbu Państwa,

* w 2010 r. udział w prawie własności działki na podstawie decyzji wydanej przez Starostę Powiatowego o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności działki gruntu o pow. 2.900 m² przez dotychczasowego właściciela czyli Skarb Państwa oraz

* w 2012 r. w drodze działu spadku, w wyniku którego stał się wyłącznym właścicielem całej nieruchomości.

Analizując zatem skutki podatkowe planowanego w 2013 r. przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi należy stwierdzić, iż przychód w części przypadającej na udział w budynkach nabyty w drodze spadku po zmarłej Annie P. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zbycie to nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

Natomiast zbycie udziału w budynkach nabytego w drodze działu spadku w 2012 r. oraz gruntu nastąpi przed upływem 5 lat licząc odpowiednio od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowić zatem będzie źródło przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa o dożywocie nie określa ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu), nie są znane to przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi, wartość rynkowa ustalona zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując stwierdzić należy, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie, opisanej we wniosku nieruchomości w części nabytej w 2010 r. oraz 2012 r. - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.