ITPB2/415-770a/11/MU - PIT w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008 r. nabyli w drodze umowy o dożywocie prawo własności budynku mieszkalnego (domu) wraz z gruntem. Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały przez okres od dnia 10 grudnia 1973 r. do dnia 24 listopada 1997 r. Małżonek Wnioskodawczyni nigdy nie zameldował się w tym miejscu. W 2010 r. ww. budynek mieszkalny (dom) wraz gruntem został sprzedany. Dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na budowę większego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym stanie faktycznym, zwolnieniu z opodatkowania, poza przychodem ze sprzedaży budynku mieszkalnego, podlega także przychód ze sprzedaży całej nieruchomości gruntowej, na której przedmiotowy budynek się znajduje.

Zdaniem Wnioskodawczyni zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przychodem z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, obejmuje również przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. gruntu, na której ten budynek został wzniesiony. W ocenie Wnioskodawczyni stanowisko to znajduje uzasadnienie w przepisach prawa prywatnego dot. rzeczy, w tym nieruchomości, w szczególności w art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają odrębnej definicji nieruchomości. Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 46 k.c. nieruchomościami są (...) również budynki trwale z gruntem związane. Stosownie zaś do art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast w myśl przepisu art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Paragraf 2 powołanego artykułu wprowadza z kolei definicję części składowej rzeczy stanowiąc, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Definicja ta wskazuje zarazem na istotę części składowej rzeczy. W świetle przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że odpłatne zbycie budynku mieszkalnego jako części składowej gruntu, na którym ten budynek jest wzniesiony, może nastąpić tylko jednocześnie ze zbyciem przedmiotowego gruntu. Innymi słowy - zbycie budynku mieszkalnego automatycznie pociąga za sobą zbycie nieruchomości gruntowej, na której ten budynek stoi. W ocenie Wnioskodawczyni, mając na względzie zasadę niesprzeczności systemu prawnego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w zgodzie z ww. przepisami kodeksu cywilnego. Wobec tego, skoro kodeks cywilny traktuje budynek mieszkalny jako nierozerwalną część nieruchomości gruntowej (tzw. część składową), takie samo znaczenie należałoby nadać temu pojęciu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie tego przyjąć, iż zakres przedmiotowy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również grunt, na którym znajduje się zbywany budynek mieszkalny. Co istotne, za takim rozumieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawiają także względy wykładni celowościowej. Interpretacja przeciwna prowadziłaby do wniosku, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak elementarnego minimum logiki legislacyjnej.

Ponadto, skoro zbycie budynku mieszkalnego oraz gruntu pod tym budynkiem dokonuje się zawsze w drodze jednej czynności prawnej, opodatkowanie przychodów, które czynność ta przynosi także powinno być traktowane w sposób jednolity, tzn. dokonywane w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości jako całości tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym budynek ten wzniesiono. Naturalną konsekwencją tego podejścia będzie zwolnienie z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z całej zbytej nieruchomości tj. budynku mieszkalnego oraz gruntu. Wyrazem zasadności takiej właśnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy jest obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub praw.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z powyższego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Należy wskazać także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której liczyć należy okres zameldowania. Zameldowanie, a tym samym prawo do zwolnienia, nie jest uzależnione od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Istotny jest bowiem sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008 r. nabyli w drodze umowy o dożywocie prawo własności budynku mieszkalnego (domu) wraz z gruntem. Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały przez okres od dnia 10 grudnia 1973 r. do dnia 24 listopada 1997 r. W 2010 r. ww. budynek mieszkalny (dom) wraz gruntem został sprzedany. Dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na budowę większego budynku mieszkalnego.

Oznacza to, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile złożone zostało przez Wnioskodawczynię wymagane przepisami oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia.

Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży gruntu. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) cytowanej ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją gruntu związanego z tym budynkiem.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, posłużył się bowiem katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw - posiadającym walor katalogu zamkniętego - których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Skoro więc ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęcia "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na związane z nim prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu.

Powyższe wynika również z reguł funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawczyni sprzedała budynek mieszkalny wraz z gruntem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta przy spełnieniu wprowadzonych przez ustawodawcę warunków nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.