ITPB2/415-751b/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik zatrudniony jest w Sądzie na stanowisku inspektor kontroli. Miejscem pracy wskazanym w zawartej umowie o pracę jest siedziba Sądu w B. Do zadań inspektora kontroli należy prowadzenie czynności kontrolnych w podległych Sądowi jednostkach - praca w terenie. Miejscem zamieszkania pracownika jest inna miejscowość niż ta w której znajduje się siedziba Sądu - stałe miejsce pracy. Pracownik na indywidualny wniosek uzyskał na podstawie § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej w stałym miejscu zamieszkania.

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu na kontrolę do miejscowości oddalonej o 200 km od stałego miejsca pracy, na okres od 20 lutego do 5 kwietnia 2010 r. Pracownik miał zapewniony nocleg w pokoju gościnnym Sądu, w którym wykonywał kontrolę. W każdym tygodniu, w piątek pracownik powracał do miejsca stałego zamieszkania, a w poniedziałek rano wracał na kontrolę. Pracodawca zwracał koszty dojazdu do miejsca zamieszkania w każdy weekend, natomiast nie wypłacał za sobotę i niedzielę diet. W trakcie kontroli pracownik został wezwany przez przełożonego do siedziby Sądu - stałego miejsca pracy - na szkolenie wewnętrzne. Pracownik uważał, że jest cały czas w delegacji na kontroli oraz posiada zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej w miejscu zamieszkania - rozliczył koszty przejazdu z miejscowości gdzie przebywał na kontroli do miejsca pracy oraz z powrotem. Koszty te zostały zwrócone.

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu środkami PKP, a w rzeczywistości podróż służbową odbył innym środkiem lokomocji. W rozliczeniu delegacji wskazał cenę biletu na danym odcinku podróży i złożył oświadczenie, że nie posiada dowodów zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

* od wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca określając zakres zwolnienia zwracanych pracownikowi kosztów podróży służbowej ograniczył się tylko do wyznaczenia bariery wysokości zwracanych kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej. Ograniczenie to nie dotyczy warunków określonych przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, od spełnienia których pracownikowi przysługuje zwrot kosztów podróży. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wymienione świadczenia przedstawione w ww. stanie faktycznym, do których odnoszą się zapytania w punktach 2, 3 i 4 są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z uwagi na to, że wypłacone zostały w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej mimo, że bez zachowania warunków tam określonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy między innymi rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownik zatrudniony jest w Sądzie na stanowisku inspektor kontroli. Miejscem pracy wskazanym w zawartej umowie o pracę jest siedziba Sądu - B. Do zadań inspektora kontroli należy prowadzenie czynności kontrolnych w podległych Sądowi jednostkach - praca w terenie. Miejscem zamieszkania pracownika jest inna miejscowość niż siedziba Sądu - stałe miejsce pracy. Pracownik na indywidualny wniosek uzyskał na podstawie § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej ze stałego miejsca zamieszkania.

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu na kontrolę do miejscowości oddalonej o 200 km od stałego miejsca pracy na okres kontroli, czyli od 20 lutego do 5 kwietnia 2010 r. Pracownik miał zapewniony nocleg w pokoju gościnnym Sądu, w którym wykonywał kontrolę. W każdym tygodniu, w piątek pracownik powracał do miejsca stałego zamieszkania, a w poniedziałek rano wracał na kontrolę. Pracodawca zwracał koszty dojazdu do miejsca zamieszkania w każdy weekend, natomiast nie wypłacał za sobotę i niedzielę diet. W trakcie kontroli pracownik został wezwany przez przełożonego do siedziby Sądu - stałego miejsca pracy - na szkolenie wewnętrzne. Pracownik uważał, że jest cały czas w delegacji na kontroli oraz posiada zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej z miejsca zamieszkania - rozliczył koszty przejazdu z miejscowości gdzie przebywała na kontroli do miejsca pracy oraz z powrotem. Koszty te zostały zwrócone.

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu środkami PKP, a w rzeczywistości podróż służbową odbył innym środkiem lokomocji. W rozliczeniu delegacji wskazał cenę biletu na danym odcinku podróży i złożył oświadczenie, że nie posiada dowodów zapłaty.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W myśl art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 77^{5 §} 2 Kodeksu pracy minister właściwy do spraw pracy został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Z powyższego wynika zatem, iż zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie Kodeksu pracy, tj. między innymi rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania odnosi się do świadczeń otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu cytowanych przepisów Kodeksu pracy. Pojęcie "podróż służbowa pracownika" jak wskazano powyżej należy natomiast do zakresu prawa pracy - art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy, co w konsekwencji skutkuje tym, iż ocenie przez tutejszy organ nie podlega ustaleniu kwestia czy pracownik odbywa podróż służbową jak również kwestia dotycząca obowiązku, czy też zasadności wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności za czas podróży pracownika.

W związku z tym, iż pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy, to interpretacja tego pojęcia, jak również ocena, czy dany przejazd jest podróżą służbową, nie leży w kompetencji organów upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem udzielając odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, wskazać należy, że analizowane zwolnienie przedmiotowe ogranicza wysokość kwot które podlegają zwolnieniu do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, jednakże podkreślenia wymaga, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, wysokość tych kwot, sytuacje w których są one należne oraz warunki ich przyznawania wynikają ze wskazanych powyżej przepisów.

Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku pracownika jednostki budżetowej zwolnieniu mogą podlegać świadczenia wypłacone w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, lecz bez zachowania warunków tam określonych.

Wobec powyższego uznać należy, że zwrot kosztów podróży związanych z podróżą pracownika powracającego do domu na weekend w trakcie delegacji trwającej dłużej aniżeli 10 dni, jak również zwrot kosztów podróży związanej z uczestnictwem w szkoleniu odbywającym się w stałym miejscu pracy, wypłacone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w podanych w tym artykule przepisach, wyłącznie w sytuacji gdy zostaną spełnione warunki wynikające z Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Reasumując, jeśli zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku pracownik na wskazanych trasach odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy i otrzymuje z tego tytułu zwrot kosztów podróży przysługujący na podstawie stosownego rozporządzenia w związku z art. 77^{5 §} 2 Kodeksu pracy, to świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie natomiast opodatkowania świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu, w sytuacji otrzymania przez pracownika polecenia wyjazdu środkami PKP oraz odbycia tej podróży innym środkiem lokomocji, gdy pracownik w rozliczeniu delegacji wskazał cenę biletu na danym odcinku podróży i złożył oświadczenie, że nie posiada dowodów zapłaty, uznać należy, że świadczenie to korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o ile, pracownik odbywał podróż służbową w rozumieniu art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy i na podstawie regulacji zawartych w powyżej wskazanym rozporządzeniu przysługuje mu zwrot kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.