ITPB2/415-751a/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik zatrudniony jest w Sądzie na stanowisku inspektor kontroli. Miejscem pracy wskazanym w zawartej umowie o pracę jest siedziba Sądu w B. Do zadań inspektora kontroli należy prowadzenie czynności kontrolnych w podległych Sądowi jednostkach, jest to praca w terenie. Miejscem zamieszkania pracownika jest inna miejscowość niż ta w której znajduje się siedziba Sądu - stałe miejsce pracy. Pracownik na indywidualny wniosek uzyskał na podstawie § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej w stałym miejscu zamieszkania. Kontrole wykonywane są w różnych miejscowościach i zdarzają się takie sytuacje, że kontrola jest prowadzona w miejscowości, do której dojazd jest możliwy tylko poprzez miejscowość, w której znajduje się siedziba Sądu, a więc B.

Pracownik wyrusza w delegację z miejsca zamieszkania, dojeżdża do B. (stałego miejsca pracy) i tutaj przesiada się na autobus. W poleceniu wyjazdu delegację otrzymał na cały czas kontroli, tak jak w upoważnieniu do kontroli tj. od 15 kwietnia do 24 maja 2010 r. Z uwagi na to, że pracownik mieszka w miejscowości oddalonej od stałego miejsca pracy o ok. 50 km, pracodawca udostępnił mu jeden z pokoi gościnnych jakie znajdują się w zasobach Sądu. Przez cały tydzień kontroli pracownik poczynając od poniedziałku do piątku nieodpłatnie nocował w tym pokoju, a na sobotę i niedzielę wracał do miejsca zamieszkania. Udostępnienie pracownikowi na czas kontroli pokoju gościnnego miało na celu zapewnienie dobrych warunków pracy bez potrzeby powrotu codziennego do domu. Odległość z B. do miejscowości S. gdzie pracownik wykonywał kontrolę wynosi ok. 40 km Pracownik miał możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego miejsca zamieszkania ale efektywny czas pracy na kontroli uległby znacznemu skróceniu ze względu na dłuższy czas dojazdu. W rozliczeniu delegacji pracownik wskazał w każdy poniedziałek rozpoczęcie podróży służbowej z miejsca zamieszkania (zgodnie z posiadaną zgodą) oraz przejazd do miejscowości, w której wykonywał kontrolę tj. miasto S. W pozostałe dni tygodnia rozpoczęcie i zakończenie delegacji wskazywał w mieście B. (stałe miejsce pracy i czasowego noclegu w pokoju gościnnym Sądu), a w piątek wykazywał powrót z miejscowości gdzie prowadził kontrolę tj. miasta S. do miejsca stałego zamieszkania mimo, że podróż przebiegała przez miasto B. tj. stałe miejsce pracy. Wypłacone zostały pełne diety za czas kontroli od poniedziałku do piątku, zwrócone zostały koszty podróży z miejscowości zamieszkania do miejscowości kontroli w każdy poniedziałek i piątek oraz w pozostałe dni tj. od poniedziałku do piątku koszty podróży z miejscowości stałego miejsca pracy do miejscowości wykonywania kontroli.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca określając zakres zwolnienia zwracanych pracownikowi kosztów podróży służbowej ograniczył się tylko do wyznaczenia bariery wysokości zwracanych kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej. Ograniczenie to nie dotyczy warunków określonych przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, od spełnienia których pracownikowi przysługuje zwrot kosztów podróży. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wymienione świadczenia przedstawione w ww. stanie faktycznym, do których odnosi się zapytanie w punkcie 2 są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z uwagi na to, że wypłacone zostały w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej mimo, że bez zachowania warunków tam określonych.

Natomiast udostępnienie pokoju gościnnego pracownikowi na czas wykonywania kontroli nie stanowi zadaniem Wnioskodawcy przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pokój udostępniony został tylko na czas kontroli i ma związek ze sprawnym i szybkim wykonywaniem zadania służbowego, tj. kontroli podległej jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Pojęcie "świadczenia" dla celów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W sytuacji bowiem, gdy w ujęciu cywilistycznym interpretuje się je najczęściej na tle stosunku zobowiązaniowego, w ten sposób, iż rozumie się je jako zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela, będące działaniem czy też zaniechaniem, to na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy między innymi rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Z ww. rozporządzenia wynika, iż pracownikom przysługuje m.in. zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownik zatrudniony jest w Sądzie na stanowisku inspektor kontroli. Miejscem pracy wskazanym w zawartej umowie o pracę jest siedziba Sądu w B. Do zadań inspektora kontroli należy prowadzenie czynności kontrolnych w podległych Sądowi jednostkach, jest to praca w terenie. Miejscem zamieszkania pracownika jest inna miejscowość niż ta w której znajduje się siedziba Sądu - stałe miejsce pracy. Pracownik na indywidualny wniosek uzyskał na podstawie § 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, zgodę na rozpoczynanie i kończenie podróży służbowej w stałym miejscu zamieszkania. Kontrole wykonywane są w różnych miejscowościach i zdarzają się takie sytuacje, że kontrola jest prowadzona w miejscowości, do której dojazd jest możliwy tylko poprzez miejscowość, w której znajduje się siedziba Sądu, a więc B.

Pracownik wyrusza w delegację z miejsca zamieszkania, dojeżdża do B. (miejscowości stałego miejsca pracy) i tutaj przesiada się na autobus. W poleceniu wyjazdu delegację otrzymał na cały czas kontroli tak jak w upoważnieniu do kontroli tj. od 15 kwietnia do 24 maja 2010 r. Z uwagi na to, że pracownik mieszka w miejscowości oddalonej od stałego miejsca pracy o ok. 50 km, pracodawca udostępnił mu jeden z pokoi gościnnych jakie znajdują się w zasobach Sądu. Przez cały tydzień kontroli pracownik poczynając od poniedziałku do piątku nieodpłatnie nocował w tym pokoju a na sobotę (wyjeżdżał w piątek) i niedzielę wracał do miejsca zamieszkania. Udostępnienie pracownikowi na czas kontroli pokoju gościnnego miało na celu zapewnienie dobrych warunków pracy bez potrzeby powrotu codziennego do domu. Odległość z B. do miejscowości gdzie wykonywał kontrolę tj. S. wynosi ok. 40 km W rozliczeniu delegacji pracownik wskazał w każdy poniedziałek rozpoczęcie podróży służbowej z miejsca zamieszkania (zgodnie z posiadaną zgodą) do miejscowości, w której wykonywał kontrolę. W pozostałe dni tygodnia rozpoczęcie i zakończenie delegacji wskazywał w mieście B. (stałe miejsce pracy i czasowego noclegu w pokoju gościnnym Sądu), a w piątek wykazywał powrót z miejscowości gdzie prowadził kontrolę tj. miasta S. do miejsca stałego zamieszkania mimo, że podróż przebiegała przez miasto B. tj. stałe miejsce pracy. Wypłacone zostały pełne diety za czas kontroli od poniedziałku do piątku, zwrócone zostały koszty podróży z miejscowości zamieszkania do miejscowości kontroli w każdy poniedziałek i piątek oraz w pozostałe dni tj. od poniedziałku do piątku koszty podróży z miejscowości stałego miejsca pracy do miejscowości wykonywania kontroli.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W myśl art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 77^{5 §} 2 Kodeksu pracy minister właściwy do spraw pracy został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Z powyższego wynika zatem, iż zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie Kodeksu pracy, tj. między innymi rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania odnosi się do świadczeń otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu cytowanych przepisów Kodeksu pracy. Pojęcie "podróż służbowa pracownika" jak wskazano powyżej należy natomiast do zakresu prawa pracy - art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy, co w konsekwencji skutkuje tym, iż ocenie przez tutejszy organ nie podlega ustaleniu kwestia czy pracownik odbywa podróż służbową jak również kwestia dotycząca obowiązku, czy też zasadności wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności za czas podróży pracownika.

W związku z tym, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy, to interpretacja tego pojęcia, jak również ocena, czy dana podróż jest podróżą służbową, nie leży w kompetencji organów upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem udzielając odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, wskazać należy, że analizowane zwolnienie przedmiotowe ogranicza wysokość kwot które podlegają zwolnieniu do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Jednakże podkreślenia wymaga, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, wysokość tych kwot, sytuacje w których są one należne oraz warunki ich przyznawania powinny wynikać ze wskazanych powyżej przepisów.

Zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku pracownika jednostki budżetowej zwolnieniu mogą podlegać świadczenia wypłacone w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, lecz bez zachowania warunków tam określonych.

Wobec powyższego uznać należy, że zwrot kosztów podróży i diet związanych z podróżą pracownika z miejsca stałego zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się stałe miejsce pracy w poniedziałek i powrót z tej miejscowości w piątek, wypłacone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w podanych w tym artykule przepisach, wyłącznie w sytuacji gdy zostaną spełnione warunki wynikające z Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Reasumując, jeśli zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku pracownik na wskazanej trasie odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 77^{5 §} 1 Kodeksu pracy i otrzymuje z tego tytułu zwrot kosztów podróży i diety przysługujące na podstawie stosownego rozporządzenia, to świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie natomiast opodatkowania świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia pokoju gościnnego znajdującego się w siedzibie pracodawcy, wskazać należy iż stanowi ono dla pracownika nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wartość tego świadczenia może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, w sytuacji gdy pracownik przebywa w podróży służbowej.

Natomiast w sytuacji, gdy pracownik korzysta z tego pokoju w okresie w którym nie przebywa w podróży służbowej w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, wówczas wartość nieodpłatnego świadczenia, wraz z innymi składnikami wynagrodzenia ze stosunku pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.

Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez pracownika od pracodawcy, określony został w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wysokość wskazanego przychodu obliczyć należy na podstawie przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując zasady zawarte w pkt 3, w zakresie obliczenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu - pokoju gościnnego. Przy czym wartości czynszu, do jakiej odwołuje się pkt 3 wskazanego przepisu to czynsz, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu - pokoju innym osobom.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.