ITPB2/415-748/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na budowach w różnych częściach kraju. Pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania - zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce - wypłacany jest dodatek za rozłąkę w wysokości 75% diety za każdy dzień pobytu w miejscowości czasowego przeniesienia. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłaca wynagrodzenia i inne należności ze stosunku pracy.

Dodatek za rozłąkę - zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - zwolniony był z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie był przez płatnika uwzględniany przy obliczaniu zaliczek na podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dodatek za rozłąkę wypłacany zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce zwolniony jest od podatku i płatnik nie ma obowiązku potrącania od niego zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 2011 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatek za rozłąkę wypłacany zgodnie z regulaminem wynagradzania jest zwolniony z podatku dochodowego i obliczając zaliczkę na ten podatek od kwot wypłaconych pracownikowi, pracodawca - jako płatnik - nie ma obowiązku uwzględniać go w podstawie obliczenia zaliczki.

W ocenie Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawiają następujące fakty:

Zgodnie z art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw, wykreślony został art. 79 Kodeksu pracy, dający Ministrowi Pracy i Polityki Socjalnej upoważnienie do określenia w drodze zarządzenia wysokości dodatku za rozłąkę i innych świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych. Jednakże zgodnie z art. 11 ww. ustawy z dnia 2 lutego 1996 r., przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. zachowują moc do czasu objęcia pracowników, których te przepisy dotyczą i w zakresie przedmiotu w nich unormowanego - postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy. W tych zatem przypadkach, w których pracodawca nie wprowadził w zakładowym układzie zbiorowym pracy, bądź w regulaminie wynagradzania zasad przyznawania świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych, zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w dalszym ciągu obowiązuje.

Dodatek za rozłąkę wypłacany jest zatem na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy, skoro ustawa pomimo uchylenia podstawy do wydania ww. zarządzenia stanowi, iż przepisy wydawane na podstawie uchylonego przepisu zachowują moc do czasu uregulowania zawartego w nich przedmiotu układem zbiorowym lub innymi przepisami prawa pracy.

Skoro art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny od podatku jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, to należy przyjąć, że wolny jest także dodatek za rozłąkę wypłacany również na podstawie regulaminu wynagradzania ustalonego przez pracodawcę.

Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zdaniem Wnioskodawcy - naruszałoby zakaz dyskryminacji określony w art. 32 Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w ust. 1 pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na budowach w różnych częściach kraju. Pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania, zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce wypłacany jest dodatek za rozłąkę w wysokości 75% diety za każdy dzień pobytu w miejscowości czasowego przeniesienia.

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz układów zbiorowych pracy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dodatki za rozłąkę przyznawane na innej podstawie niż wskazane w cytowanym przepisie nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Jak wynika z treści wniosku, w niniejszej sprawie dodatek za rozłąkę wypłacany jest na podstawie regulaminu, który wydany został w oparciu o art. art. 77² § 4 Kodeksu pracy.

Regulamin wynagradzania wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie jest jednak aktem wykonawczym do ustawy - Kodeks pracy, albowiem akty wykonawcze najczęściej przyjmują formę: rozporządzenia, zarządzenia bądź uchwały i wydawane są przez prezydenta (rozporządzenia i zarządzenia), Radę Ministrów (rozporządzenia), prezesa RM (rozporządzenia) oraz poszczególnych ministrów (rozporządzenia i zarządzenia) Natomiast aktami wykonawczymi o charakterze lokalnym są przepisy gminne ustanawiane przez rady gminy (wyjątkowo także przez zarząd gminy) oraz rozporządzenia wykonawcze wydawane przez wojewodę na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawę.

Wobec tego, że świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę w postaci dodatku za rozłąkę nie zostały przyznane na podstawie obowiązujących ustaw i rozporządzeń ani też zbiorowego układu pracy, to uznać należy, że nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania również dodatków za rozłąkę wypłacanych na podstawie regulaminów, to z całą pewnością taki zapis zawarłby w treści omawianego zwolnienia. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy do dodatków za rozłąkę przez Niego wypłacanych nie znajduje zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, świadczenia w postaci dodatku za rozłąkę wypłacane przez Wnioskodawcę w 2011 r. w związku ze zmianą regulacji prawnej zawartej w analizowanym przepisie, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego świadczenia, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.