ITPB2/415-739/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 31 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. do tutejszego organu został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - jako Sprzedający - w dniu 17 lipca 2012 r. zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży 10 050 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Są to wszystkie należące do Wnioskodawcy udziały w tej Spółce.

W latach 2010 - 2012 w Spółce była prowadzona inwestycja budowy restauracji, w związku z którą została zawarta z Województwem... umowa o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego....

Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów ma być zawarta w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania zgody na zbycie udziałów przez Zarząd Województwa... o z siedzibą w..., jako instytucję zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym... lub w terminie 3 miesięcy od dnia, od którego taka zgoda na sprzedaż wymienionych udziałów nie będzie wymagana.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów ustaliły cenę sprzedaży wszystkich udziałów Wnioskodawcy w Spółce na kwotę 1.700.000 zł bez względu na sytuację finansową Spółki. Tytułem zaliczki na poczet ceny przyszły nabywca udziałów dokonał - w sierpniu 2012 r. - wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 400.000 zł. Jednocześnie przyszły nabywca udziałów zobowiązał się w terminie jednego roku od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów do wpłaty na rzecz Wnioskodawcy na poczet ww. ceny sprzedaży kwoty 650.000 zł powiększonej o wskaźnik corocznej waloryzacji w wysokości równej wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych obwieszczanego w formie komunikatu Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" do 31 stycznia każdego roku za rok poprzedni. Następnie strony przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki w dniu 27 czerwca 2013 r. podpisały porozumienie, zgodnie z którym przyszły nabywca zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy do 17 lipca 2013 r. kwotę 800.000 zł na poczet ceny sprzedaży udziałów powiększoną o wskaźnik waloryzacji określony w umowie z 17 lipca 2012 r. Kwota ta wpłynęła na konto Wnioskodawcy 3 lipca 2013 r.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny otrzymana przez Wnioskodawcę 17 sierpnia 2012 r. kwota 400.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów oraz otrzymana 3 lipca 2013 r. kwota 800.000 zł na poczet ceny sprzedaży udziałów spowodowały powstanie po jego stronie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie zrodziła po jego stronie żadnych obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. mającego konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Według Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania ogólna zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opisanej sytuacji na zasadzie wyjątku od powyższej zasady ogólnej znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy - Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży udziałów następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności udziałów. W umowie przedwstępnej (pactum de contrahendo) jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie w przyszłości. Zawarcie umowy przedwstępnej, mimo otrzymania kwoty zaliczki na poczet ceny nie powoduje zatem przeniesienia własności udziałów.

Przedwstępna - warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie jest umową przenoszącą własność udziałów, a więc nie wywołuje ona żadnych skutków podatkowych nawet, jeżeli przewidziana w niej zaliczka na poczet ceny sprzedaży została wniesiona przez przyszłego potencjalnego nabywcę. Dopiero podpisanie ostatecznej umowy przyrzeczonej, mocą której przeniesiona zostanie własność udziałów będzie decydowało o tym, że można mówić o należnych przychodach ze sprzedaży udziałów.

Otrzymany przez Wnioskodawcę w sierpniu 2012 r. zadatek w kwocie 400.000 zł i w lipcu 2013 r. w kwocie 800.000 zł na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółce, która winna być zrealizowana po spełnieniu warunków określonych umową przedwstępną, nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie przyjęcia zaliczki.

Takie stanowisko prezentują również Sądy Administracyjne przyjmując, że w momencie gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności.

Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07, z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99). W ocenie Wnioskodawcy stanowisko judykatury prowadzi również do wniosku, że gdyby potencjalni nabywcy dokonali zapłaty nawet całej uzgodnionej kwoty przed podpisaniem ostatecznej umowy przenoszącej własność udziałów, to nie będzie oznaczało, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze zbycia udziałów.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie zostanie zawarta przyrzeczona umowa przenosząca własność, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu ze zbycia udziałów, gdyż nie powstanie roszczenie żądania zapłaty. Natomiast o tym kiedy powstanie roszczenie zapłaty decydują postanowienia umowy przenoszącej prawo własności udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak podano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca - jako Sprzedający - w dniu 17 lipca 2012 r. zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży 10 050 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Są to wszystkie należące do Wnioskodawcy udziały w tej Spółce.

W latach 2010 - 2012 w Spółce była prowadzona inwestycja budowy restauracji, w związku z którą została zawarta z Województwem... umowa o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego....

Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy przedwstępnej, przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów ma być zawarta w terminie 3 miesięcy od dnia uzyskania zgody na zbycie udziałów przez Zarząd Województwa... z siedzibą w..., jako instytucję zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym... lub w terminie 3 miesięcy od dnia, od którego taka zgoda na sprzedaż wymienionych udziałów nie będzie wymagana.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów ustaliły cenę sprzedaży wszystkich udziałów Wnioskodawcy w Spółce na kwotę 1.700.000 zł bez względu na sytuację finansową Spółki. Tytułem zaliczki na poczet ceny przyszły nabywca udziałów dokonał - w sierpniu 2012 r. - wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 400.000 zł. Jednocześnie przyszły nabywca udziałów zobowiązał się w terminie jednego roku od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów do wpłaty na rzecz Wnioskodawcy na poczet ww. ceny sprzedaży kwoty 650.000 zł powiększonej o wskaźnik corocznej waloryzacji w wysokości równej wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych obwieszczanego w formie komunikatu Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" do 31 stycznia każdego roku za rok poprzedni. Następnie strony przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki w dniu 27 czerwca 2013 r. podpisały porozumienie, zgodnie z którym przyszły nabywca zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy do 17 lipca 2013 r. kwotę 800.000 zł na poczet ceny sprzedaży udziałów powiększoną o wskaźnik waloryzacji określony w umowie z 17 lipca 2012 r. Kwota ta wpłynęła na konto Wnioskodawcy 3 lipca 2013 r.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Stosownie natomiast do art. 389 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z ww. przepisów wynika, że zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie.

Odnosząc wyżej powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie u Wnioskodawcy dopiero gdy dojdzie do zawarcia ostatecznej, przyrzeczonej umowy sprzedaży tych udziałów. Wówczas bowiem nastąpi zbycie (przeniesienie prawa własności) przedmiotowych udziałów. Z uwagi na fakt, iż do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została zawarta umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki u Wnioskodawcy nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wyjaśnić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów Administracyjnych są - podobnie jak wszystkie wyroki sądów - rozstrzygnięciami które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.