ITPB2/415-735/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu - 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W drodze dziedziczenia, po zmarłej w 2007 r. siostrze, nabył Pan udział w wysokości 1/3 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które było jedynym składnikiem majątku będącym przedmiotem spadku. W 2009 r. umową o dział spadku nabył Pan pozostałą część przedmiotowego lokalu mieszkalnego (tj. 2/3 o które przekroczony został udział nabyty w drodze dziedziczenia). Dział spadku miał charakter nieodpłatny, nie było żadnych dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W lokalu tym nie był Pan nigdy zameldowany. W tym samym roku dokonał Pan zamiany nabytego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Tytułem wyrównania różnicy wartości zamienionych praw otrzymał Pan dopłatę w wysokości 35 000 zł (wartość zbytego lokalu - 180 000 zł, wartość nabytego - 145 000 zł). Z tytułu podatku dochodowego został Pan rozliczony przez organ rentowy na formularzu PIT-40A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy mógłby Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku przeznaczenia uzyskanego przychodu na remont lokalu mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny.

Jeśli nie, to podatkiem w jakiej wysokości i na jakim formularzu powinien się Pan rozliczyć z urzędem skarbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeznaczenia uzyskanego przychodu na remont obecnego lokalu mieszkalnego, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełnia to kryteria "wydatkowania na własne cele mieszkalne".

Ewentualny podatek, w opisanym stanie faktycznym, powinien być obliczony od kwoty 35 000 zł stanowiącej Jego dochód. Pozostała wartość zbytego w drodze zamiany prawa tj. 145 000 zł odpowiada wartości nabytego innego lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. zmarła siostra Wnioskodawcy, po której w drodze spadku nabył wynoszący 1/3 udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Po przeprowadzonym w 2009 r. postępowaniu o dział spadku Wnioskodawca nabył na własność cały przedmiotowy lokal mieszkalny, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W 2009 r. Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu w drodze zamiany.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do tego momentu przedmiot wspólności.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Zgodnie bowiem z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w stanowiącym przedmiot spadku lokalu mieszkalnym doszło w chwili śmierci siostry Wnioskodawcy, czyli w 2007 r. oraz w momencie działu spadku w wyniku którego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całego mieszkania, czyli w 2009 r.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią jednakże o odpłatnym zbyciu.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa o lokalu mieszkalnego nabytego w części w spadku oraz w części na skutek działu spadku, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania zbycia ww. prawa do lokalu, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany, w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w roku 2007 siostrze mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze zaprezentowany we wniosku stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2007 r. po zmarłej siostrze podlega opodatkowaniu według zasad wyżej przestawionych, określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany, w części nabytej w drodze działu spadku w 2009 r. mają zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast z treści art. 21 ust. 29 tej ustawy wynika, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2009 r., w drodze umowy zamiany, zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte odpowiednio w 1/3 części w 2007 r. w drodze spadku i w 2/3 części w 2009 r. w drodze działu spadku, w celu uzyskania w zamian innego lokalu stanowiącego odrębną nieuchomość. Wartość mieszkania zbytego w drodze zamiany określono na kwotę 180 000 zł, natomiast wartość mieszkania nabytego w drodze zamiany na kwotę 145 000 zł. Tytułem wyrównania różnicy wartości zamienionych praw otrzymał dopłatę w wysokości 35 000 zł, którą to kwotę zamierza przeznaczyć na remont lokalu mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz pkt 3 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego oraz wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków dochód uzyskany z zamiany w części przypadającej proporcjonalnie na udział w lokalu mieszkalnym nabyty przez Wnioskodawcę w 2009 r. w drodze działu spadku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jeżeli wartość tego lokalu określona w umowie odpowiada jego wartości rynkowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i przytoczone przepisy prawne, stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na udział nabyty w 2007 r. - w drodze spadku po siostrze, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż istnieje możliwość zwolnienia z podatku w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na remont obecnego lokalu mieszkalnego gdyż spełnia to kryteria "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe". Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw nabytych pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r. w części wydatkowanej na tzw. "własne cele mieszkaniowe".

Natomiast dochód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany ww. lokalu mieszkalnego, przypadający na część nabytą w 2009 r. - w drodze działu spadku korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochody te, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego art. 30e ust. 4 ww. ustawy, należy wykazać zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.