ITPB2/415-729b/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu - 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu mieszkaniowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2012 r. zmarła Pani matka. Zgodnie z protokołem dziedziczenia z dnia 20 lutego 2012 r. spadek po zmarłej został przyjęty przez jej dwie córki, w tym Panią, w udziałach wynoszących po #189; części.

Do masy spadkowej należało prawo własności do lokalu niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 35,06 m².

Następnie w dniu 12 kwietnia 2013 r. udziały do ww. lokalu zostały sprzedane za cenę 96.000,00 zł (48.000,00 zł / udział).

Natomiast w dniu 6 listopada 2012 r. została zawarta dodatkowa umowa o dział spadku i podział majątku wspólnego, z której to umowy wynika, że były małżonek zmarłej i jej córki dokonali podziału majątku wspólnego i spadku po zmarłej, w ten sposób, że cały wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego w całości przypada wyłącznie na rzecz jednej z córek - Pani. W tym samym akcie notarialnym zobowiązała się Pani spłacić byłego małżonka zmarłej matki w kwocie 15.000,00 zł (połowa oszacowanego wkładu mieszkaniowego - wartość działu spadku z kwoty 30.000,00 zł).

Z kolei w dniu 9 maja 2013 r. otrzymała Pani ze Spółdzielni Mieszkaniowej pismo informujące, że na Jej konto bankowe została przekazana kwota 164.146,15 zł z tytułu rozliczenia wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, należącym uprzednio do zmarłej matki. Nadmienia Pani, że Spółdzielnia Mieszkaniowa sprzedała lokal mieszkalny po zmarłej matce zgodnie z uchwałą z dnia 12 kwietnia 2013 r., a wkład mieszkaniowy po potrąceniu kosztów został Jej przekazany.

Ostatecznie, w dniu 27 maja 2013 r. wypłaciła Pani byłemu małżonkowi zmarłej matki - na podstawie złożonego przed notariuszem oświadczenia - kwotę 65.000,00 zł tytułem spłaty wkładu mieszkaniowego. W Urzędzie Skarbowym zostało złożone zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 w obowiązującym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia prawa własności do lokalu niemieszkalnego, a następnie jego odsprzedaży, powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 może Pani skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w ciągu 2 lat przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

3. Czy w związku z dokonanym przez spółdzielnię mieszkaniowej zwrotem wkładu ciążą na Pani obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to od jakiej kwoty powinna zapłacić podatek dochodowy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie, natomiast w zakresie pytania pierwszego i drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Pani, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymany zwrot wkładu mieszkaniowego ze spółdzielni mieszkaniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem z tego tytułu nie ciążą na Niej żadne obowiązki podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym - co istotne - musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Następnie wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej - intercyzy), 2) obejmuje majątek wspólny (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków.

Natomiast w myśl art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Panią spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy), przy czym umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 2).

Natomiast w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie lub dokonane jednocześnie z działem spadku przeprowadzenie podziału majątku wspólnego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy lub praw, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem w wyniku dokonanego działu spadku i podziału majątku wspólnego przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu, tzn. zwiększa się stan jej majątku osobistego, musi być traktowany w kategorii przysporzenia majątkowego.

Z kolei wkład mieszkaniowy związany jest ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Członkowie spółdzielni są obowiązani wnieść ww. wkład w celu uczestniczenia w pokryciu kosztów budowy lokalu.

Powyższe wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

Wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza jednak uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przedmiotem spadku nie jest to prawo, ale wkład mieszkaniowy z nim związany.

Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie do części wypłaconej Pani kwoty tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego, nabytej w drodze spadku w chwili śmierci matki, zastosowanie będą miały uregulowania zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie ta część kwoty zwróconego wkładu mieszkaniowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast co do wypłaconego wkładu mieszkaniowego w części odpowiadającej nadwyżce ponad udział nabyty w 2012 r. w drodze spadku podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zatem ta część wypłaconego wkładu mieszkaniowego, która nabyta została w wyniku umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy.

Przychód uzyskany z innych źródeł należy zatem wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować według skali podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.